Errori dichiarativi sanati entro 90 giorni: quali sanzioni applicare

La disciplina degli errori dichiarativi in ambito fiscale è assai articolata.

Per quanto riguarda le imposte dirette e l'IVA, la materia è regolata dagli artt. 1, 2, 5 e 8 D.Lgs. 471/97, che distinguono le violazioni relative alla tempestività della dichiarazione da quelle che interessano il contenuto. Con riguardo ai profili temporali, si distinguono poi le dichiarazioni “tardive”, presentate entro 90 giorni dalla scadenza (che “sono considerate valide”, ex artt. 2 c. 7, e 8 c. 6 DPR 322/98); quelle “ultra-tardive”, presentate con ritardo superiore a 90 giorni (che - ai sensi della medesima norma - “si considerano” omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili ed alle ritenute in esse indicati); quelle totalmente omesse, perché mai presentate.

Sotto il profilo contenutistico, si distinguono infine le dichiarazioni “infedeli” da quelle “inesatte” (a cui si riferisce l'art. 8 D.Lgs. 471/97); quelle che comportano o non comportano l'obbligo di pagamento di un tributo; quelle (a debito) che contengono errori “rilevabili” o “non rilevabili” mediante controllo automatizzato. La materia è resa ancor più complessa dalle norme riguardanti la riduzione delle sanzioni edittali secondo le regole del “ravvedimento operoso” contenute nell'art. 13 D.Lgs. 472/97.

Il Decreto Sanzioni

La riforma del sistema delle sanzioni amministrative tributarie, introdotta con il D.Lgs. 87/2024 ed applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, ha apportato limitate modifiche alla materia, rimodulando in senso riduttivo l'ammontare delle sanzioni previste, estendendo il periodo di presentazione della dichiarazione “ultra-tardiva” e rielaborando le disposizioni sul “ravvedimento operoso”.

Nessuna novazione sostanziale ha interessato il tema delle violazioni degli obblighi dichiarativi relativi alle imposte dirette e all'IVA, che siano sanate entro il termine di 90 giorni. Questa omissione suscita perplessità, perché la normativa sul punto era (e rimane) lacunosa ed incerta. Resta perciò affidato all'interprete il compito di definire la normativa sanzionatoria applicabile in tali ipotesi, tenendo conto degli orientamenti di prassi espressi in passato dall'Agenzia.

A tal riguardo occorre considerare che le dichiarazioni tardive (presentate entro il termine di 90 giorni dalla scadenza) costituiscono una fattispecie ontologicamente distinta da quella delle dichiarazioni “ultra-tardive” (presentate oltre tale termine), attesa la diversità degli effetti fiscali e della disciplina sanzionatoria. Inoltre, il legislatore si è preoccupato di precisare che anche la presentazione di dichiarazione “tardiva” integra una fattispecie sanzionabile sul piano amministrativo, sia quando nessuna dichiarazione sia stata presentata in termini (art. 2  c. 7 DPR 322/98, riferito alle imposte dirette ed all'IRAP, ed estensibile all'IVA ex art. 8, comma 6, dello stesso DPR, nonché art. 13 c. 1 lett. c) D.Lgs. 472/97, che dispone la riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo per il ravvedimento])sia in caso di dichiarazione rettificativa di quella tempestivamente presentata (art. 13  c. 1 lett. a-bis) D.Lgs. 472/97, sulla riduzione ad 1/9 del minimo per ravvedimento).

Ciò nonostante, non si rinviene nessuna disposizione che preveda la misura delle sanzioni concretamente applicabili. La lacuna non è stata colmata dalla riforma, che si è occupata della sanatoria intervenuta entro 90 giorni dalla scadenza solo con riguardo alla denuncia prevista dall'art. 9 L. 1216/61, per le assicurazioni private, per la quale ha previsto l'applicazione di una pena pecuniaria di 250 euro (art. 4 c. 8 lett. o) D.Lgs. 87/2024).

Il vuoto normativo invece permane, con riguardo alle dichiarazioni in tema di imposte dirette ed IVA.

In via di astratto diritto, si dovrebbe ritenere che in tali circostanze nessuna sanzione sia concretamente applicabile per le dedotte violazioni degli obblighi dichiarativi, per il principio di legalità contenuto nell'art. 3 c. 1 D.Lgs. 472/97. Non sembra infatti consentito integrare, sul piano operativo, una norma sanzionatoria imperfetta, che si limiti a prevedere la violazione, e non pure la sanzione applicabile. 

L'amministrazione finanziaria ha seguito un diverso percorso ed ha tradizionalmente colmato la lacuna mediante applicazione di sanzioni dettate per violazioni apparentemente affini. Con riferimento al caso di omessa presentazione della dichiarazione nei termini, con CM 25 gennaio 1999 n. 23 ha ritenuto che la presentazione tardiva comporti l'applicazione della sanzione minima prevista per l'omessa dichiarazione in assenza di debito di imposta (all'epoca pari a £. 500.000), con la riduzione prevista per il ravvedimento. Questo orientamento è stato confermato, da ultimo, al punto 2.2.3. della Circolare dell'Agenzia  delle Entrate del 12 ottobre 2016, n. 42, da ritenere tuttora valida, in mancanza di modifiche normative di carattere sostanziale. Ne consegue che, considerati gli importi stabiliti dalle disposizioni vigenti, la sanzione attualmente dovuta risulta pari ad € 25 (e cioè ad € 250, ex art. 1 c. 1 secondo periodo D.Lgs. 471/97, ridotti ad 1/10 ex art. 13 c. 1 lett. c) D.Lgs. 472/97).

Con Circolare del 14 giugno 2001, n. 55, l'Agenzia delle Entrate ha inizialmente ritenuto che tale soluzione potesse essere estesa al caso di dichiarazione presentata entro 90 giorni per correggere una dichiarazione tempestiva infedele, nel presupposto che quest'ultima potesse considerarsi tamquam non esset, perché interamente sostituita dalla nuova. Tale orientamento ha perso tuttavia validità a seguito delle modifiche del regime del ravvedimento operoso introdotte dall'art. 13 lett. a-bis) D.Lgs. 472/97, che ha espressamente distinto l'ipotesi della tardività della dichiarazione da quella della rettifica della dichiarazione infedele effettuata entro il medesimo termine di 90 giorni. Per effetto della novella, con la suddetta Circolare n. 42/E/2016 l'Agenzia ha ritenuto che la disciplina sanzionatoria per quest'ultima fattispecie debba essere così modulata: in caso di violazioni “non rilevabili” mediante controllo automatizzato si applica la sanzione prevista per il caso di dichiarazione “inesatta” dall'art. 8 D.Lgs. 471/97, ridotta ad 1/9 del minimo per il ravvedimento ex art. 13 lett. a-bis) D.Lgs. 472/97 (e perciò la sanzione di € 250:9 = € 27,77); in caso di violazioni “rilevabili” mediante controllo automatizzato, non sarebbero invece applicabili sanzioni per infedeltà della dichiarazione.

L'irrisorietà degli importi in contestazione induce senz'altro a rispettare le istruzioni di prassi, prescindendo da ogni considerazione relativa alla rigorosità del processo interpretativo che le sorregge. Permangono fondati dubbi sulla opportunità di affidare il sistema sanzionatorio ad un così esasperato metodo casistico, che - con la pretesa di pervenire ad una perfetta graduazione del trattamento di ogni singola fattispecie illecita - genera un così complicato ginepraio di problemi interpretativi.

Osservazioni

Occorre avvertire infine che alle sanzioni per la violazione degli obblighi dichiarativi si cumulano quelle eventualmente applicabili per gli omessi versamenti, come chiaramente si evince dall'art. 2 c. 8 DPR 322/98 e dall'art. 13 c. 1 e 3 D.Lgs. 471/97, e come correttamente evidenziato dalle istruzioni di prassi. Pertanto, in caso di dichiarazione tardiva che comporti l'obbligo di pagamento di un tributo o di un maggior tributo, saranno dovute in aggiunta le sanzioni oggigiorno previste per il versamento tardivo ex art. 13 c. 1 D.Lgs. 471/97, con le riduzioni previste per il ravvedimento ex art. 13 c. 1, così determinabili:

• dal primo al 15° giorno: 0,083% dell'importo dovuto per ogni giorno di ritardo (1/15 del 12,50% del dovuto, ridotto ad 1/10);
• dal 15° al 30° giorno: 1,25% dell'importo non versato (12,50%, ridotto ad 1/10);
• dal 31° al 90° giorno: 1,38% dell'importo non versato (12,50%, ridotto ad 1/9).