Decreto Sanzioni: dal 1° settembre entra in vigore il nuovo ravvedimento

Dal 1° settembre 2024 saranno applicate le novità che il D.Lgs. 87/2024 (Decreto Sanzioni) ha apportato all'istituto del ravvedimento operoso il cui nuovo funzionamento, in linea con i principi ispiratori della Riforma del sistema sanzionatorio tributario, dovrebbe risultare più conveniente per i contribuenti interessati.  Vedi anche: Riforma del sistema sanzionatorio: quali sono le novità previste dal Decreto del 29 giugno 2024. L'entrata in vigore In prima battuta, è necessario porre attenzione al fatto che le disposizioni transitorie presenti nel Decreto Sanzioni hanno introdotto un'esplicita – e, quanto meno, anomala – deroga al principio del favor rei prevedendo che le nuove regole, tra cui il ravvedimento, potranno essere applicate solo per le violazioni commesse dal 1° settembre. Nei prossimi mesi, quindi, la vecchia e la nuova disciplina dell'istituto deflattivo avranno un'applicazione concorrente e sarà necessario individuare le regole di volta in volta applicabili in base al momento di consumazione della violazione. Il cumulo giuridico La novità più rilevante è rappresentata dalla possibilità di applicare in sede di ravvedimento il c.d. cumulo giuridico che consente, a fronte di più violazioni, di determinare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dall'art. 12 D.Lgs. 472/97 (a sua volta modificato) in tema di concorso di violazioni. Per comprendere a fondo la novità in commento, è necessario ricordare che, in ipotesi di ravvedimento avente ad oggetto più violazioni, l'A.F. ha sempre negato l'applicabilità autonoma del cumulo giuridico, obbligando il contribuente dapprima a calcolare l'importo dovuto mediante la somma algebrica delle sanzioni previste per tutte le violazioni commesse (cumulo materiale), per poi apportarvi le riduzioni previste dall'art. 13 in tema di ravvedimento. Con la nuova norma, invece, il contribuente potrà applicare le percentuali di riduzione del ravvedimento ad una sanzione unica costituita dalla sanzione prevista per la violazione più grave debitamente aumentata. In particolare, in caso di più violazioni da regolarizzare, la nuova regola prevede che: la sanzione a cui applicare le percentuali di riduzione dell'art. 13 D.Lgs. 472/97 può essere calcolata applicando la disciplina dell'art. 12 D.lgs. 472/97 in tema di concorso di violazioni, con utilizzo della sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio; il cumulo giuridico e le regole sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta; per individuare la percentuale di riduzione applicabile alla sanzione unica determinata con il cumulo giuridico è necessario fare riferimento al momento di commissione della prima violazione; nel caso in cui la regolarizzazione avvenga dopo la ricezione dello schema d'atto ex art. 6-bis. L.212/2000 o dopo la ricezione di un PVC saranno applicate le riduzioni contemplate dall'art. 13 D.Lgs 472/97 per i suddetti specifici casi. Il cumulo giuridico non può essere applicato per gli omessi/tardivi versamenti e per le indebite compensazioni. I contribuenti dovranno effettuare calcoli in autoliquidazione di rilevante complessità, motivo per cui è prevista anche la possibilità che la sanzione sia calcolata con l'ausilio delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle Entrate. Inibizione del ravvedimento Sempre per le violazioni commesse dal 1° settembre sembrerebbe che il ravvedimento sia inibito, oltre che dalla notifica di avvisi di accertamento, di liquidazione e di avvisi bonari, anche: dall'istanza di adesione presentata dal contribuente a seguito della ricezione dello schema d'atto; dalla comunicazione di adesione al PVC. Le nuove percentuali di riduzione Il legislatore della Riforma ha introdotto anche le seguenti nuove ipotesi di riduzione: 1/8 del minimo se il ravvedimento avviene entro il termine della dichiarazione dell'anno in cui è stato commesso l'errore (o entro l'anno); 1/7 se avviene oltre il termine della dichiarazione dell'anno in cui è stato commesso l'errore (o oltre l'anno), con eliminazione della riduzione a 1/6 per i casi di sanatoria oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo (oltre due anni); 1/6, 1/5, 1/4 a cui il contribuente potrà accedere dopo aver ricevuto la comunicazione dello schema d'atto previsto art. 6-bis L. 212/2000 o un PVC contenenti la contestazione della violazione. Bisognerà, quindi, porre attenzione anche alle seguenti diverse percentuali di riduzione da applicare a seconda che le violazioni siano commesse ante o post 1° settembre. Art. 13 Momento del ravvedimento Riduzione nuovo ravvedimento Riduzione vecchio ravvedimento Ambito applicativo Lett. a Entro 30 giorni dalla violazione 1/10 del minimo 1/10 del minimo Tardivi versamenti Lett. a-b Entro 90 giorni dalla violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione 1/9 del minimo 1/9 del minimo Tutte le violazioni Lett. b Entro l'anno dalla violazione o entro il termine della dichiarazione relativa all'anno in cui è commessa la violazione 1/8 del minimo 1/8 del minimo Tutte le violazioni Lett. b-bis Oltre l'anno dalla violazione o oltre il termine della dichiarazione relativa all'anno in cui è commessa la violazione 1/7 del minimo   Tutte le violazioni Lett. b-bis Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo oppure entro due anni   1/7 del minimo Tutte le violazioni Lett. b-ter Dopo lo schema di atto art. 6-bis della L. 212/2000 non preceduto da PVC e senza domanda di adesione del contribuente art. 6 comma 2-bis del DLgs. 218/97 1/6 del minimo   Tutte le violazioni Lett. b-ter Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno   successivo o oltre due anni   1/6 del minimo Tutte le violazioni Lett. b-quater Dopo la constatazione della violazione nel PVC senza che il contribuente abbia inviato la comunicazione di adesione  e prima dello schema d'atto art. 6-bis della L. 212/2000 1/5 del minimo   Tributi Agenzia  Entrate e Dogane (no memorizzazioni dei corrispettivi) Lett. b-quater Dopo la constatazione della violazione con PVC       1/5 del minimo   Lett. b-quinquies Dopo lo schema di atto ex art. 6-bis della L. 212/2000 preceduto da PVC e senza domanda di adesione del contribuente (art. 6 comma 2-bis del DLgs. 218/97) 1/4 del minimo   Tributi Agenzia Entrate e Dogane (no memorizzazioni dei corrispettivi) Lett. c Entro 90 giorni dalla violazione 1/10 del minimo 1/10 del minimo Solo tardiva dichiarazione In fase di applicazione del nuovo ravvedimento, inoltre, i contribuenti dovranno tenere conto anche delle modifiche (in melius) che il Decreto Sanzioni ha apportato alle misure edittali previste per le singole violazioni. Esempio Una società viola l'obbligo di emettere una fattura di vendita per € 100.000 (I sanzione) con conseguente presentazione di dichiarazioni annuali infedeli IRES e IVA (II e III sanzione): si riportano, nella seguente tabella, le diverse modalità di funzionamento del vecchio e nuovo ravvedimento ipotizzando che la regolarizzazione avvenga oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo. Violazioni Vecchio ravvedimento Nuovo ravvedimento Omessa fattura 100.000 100.000 IRES 24% 24.000 24.000 IVA 22% 22.000 22.000 Imposte 46.000 46.000 Sanzione dichiarazione infedele IRES 21.660 (90%) 16.800 (70%) Sanzione dichiarazione infedele IVA 19.800 (90%) 15.400 (70%) Sanzione omessa fattura 19.800 (90%) 15.400 (70%) Cumulo giuridico -  sanzioni unica IVA con aumento ¼ no 19.250 Cumulo materiale 61.200 no  Sanzione IRES + sanzione unica IVA no  36.050 Sanzione da regolarizzare 61.200 36.050 Sanzione ridotta 1/7 no 5.150 Sanzione ridotta 1/6 10.200   no   Totale da pagare 56.200 51.150 Le tre violazioni possono essere sanate presentando le dichiarazioni integrative e pagando i suddetti importi a cui vanno aggiunti gli interessi al tasso legale.