Riforma fiscale: le nuove sanzioni in vigore dal 1° settembre

Con il D.Lgs. 87/2024 sono state apportate importanti modifiche alla disciplina delle sanzioni tributarie amministrative e penali con l'intento, ben delineato nella legge delega, di rendere l'intero sistema sanzionatorio più equo ed ispirato al principio di proporzionalità. È importante però sapere che le disposizioni transitorie presenti nel Decreto Sanzioni hanno introdotto un'esplicita – e, quanto meno, anomala – deroga al principio del favor rei prevedendo che le sanzioni amministrative tributarie, sebbene più favorevoli, saranno applicate solo per le violazioni commesse dall'ormai imminente 1° settembre 2024.

Forse per esigenze di cassa o forse affinché nessuno intraveda una sorta di condono delle sanzioni per violazioni già commesse, la predetta regola infrange uno dei principi fondamentali (favor rei) del nostro ordinamento in tema di pene afflittive, ponendosi tra l'altro in palese contrasto con quanto previsto (e non modificato) nello stesso D.Lgs. 472/97 (art. 3, co.3) secondo cui se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole.

Nei prossimi mesi, quindi, le vecchie e nuove regole del sistema sanzionatorio tributario – ad eccezione delle sanzioni penali per le quali, invece, si applicherà il favor rei - avranno un'applicazione concorrente e sarà necessario individuare quelle di volta in volta applicabili in base al momento di consumazione della violazione.

Le modifiche al D.Lgs. 472/97

Tra le modifiche alle disposizioni generali in materia di sanzioni (D.Lgs. 472/97) è utile menzionare:

• il principio di proporzionalità che il legislatore ha espressamente inserito nell'art. 3 D.Lgs. 472/97 a latere del fondamentale principio di legalità: dal 1° settembre la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie sarà improntata anche ai principi di proporzionalità ed offensività
• la nuova causa di non punibilità inserita nell'art. 6 D.Lgs. 472/97 in aggiunta alle altre esimenti preesistenti. Non potrà essere raggiunto da sanzioni il contribuente che, appreso di avere commesso una violazione alla luce delle indicazioni rese dall'A.F. con circolari, interpelli o consulenze, vi si adegui e regolarizzi la propria posizione versando l'imposta e presentando una dichiarazione integrativa per eliminare la violazione commessa. Tutto ciò, a condizione che la violazione dipenda da obiettive condizioni d'incertezza della norma tributaria – requisito che potrebbe, tuttavia, dare luogo a possibili controversie in merito alla sua effettiva sussistenza
• l'istituto della recidiva modificato con la previsione secondo cui la sanzione deve essere aumentata fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell'atto, è incorso in altra violazione della stessa indole
• la sanzione, inoltre, potrà essere calibrata e ridotta sulla base della condotta e delle modalità con cui viene commessa la violazione con riduzione fino ad un quarto - quando concorrono circostanze da cui emerge una sproporzione tra violazione e sanzione – e con aumento fino alla metà - in presenza di circostanze di particolare gravità
• il ravvedimento operoso il cui funzionamento dovrebbe essere più conveniente per i contribuenti che da ora in poi potranno individuare la sanzione da sanare mediante le regole del cumulo giuridico.

Le modifiche al D.Lgs.471/97

In diretta applicazione del menzionato principio di proporzionalità il legislatore ha attuato anche una radicale revisione di tutte le misure edittali previste per le specifiche sanzioni ammnistrative rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'IVA disciplinate nel D.Lgs. 471/97 – con abbandono delle misure proporzionali minime e massime (a cui ormai tutti eravamo abituati) e con una generale riduzione dell'ammontare di ogni singola specifica sanzione, avvicinandosi così ai parametri europei.

Sono state affievolite a favore del contribuente le sanzioni correlate a tutte le violazioni tributarie che saranno commesse dal 1° settembre in merito a cui, a titolo meramente esemplificativo, è utile ricordare che:

• in caso di violazione per omessa presentazione della dichiarazione annuale è prevista una sanzione in misura del 120% dell'imposta evasa, in sostituzione della tradizionale misura compresa tra il 120% ed il 240%
• in ipotesi di dichiarazione infedele, la misura edittale è fissata al 70% dell'imposta evasa - modulabile con una sanzione del 50% se regolarizzata entro i termini di decadenza dell'accertamento e con definitivo abbandono della sanzione che, fino al 1° settembre potrà essere irrogata nella misura massima del 180%
• la sanzione prevista in caso di omesso o tardivo versamento d'imposta è stata ridotta dal 30% al 25%
• con particolare riferimento all'IVA, per le ipotesi di omessa fatturazione o indebita detrazione la sanzione passa dal 90% al 70% dell'imposta. Si tratta delle c.d. violazioni a catena in ambito IVA in merito alle quali merita menzione anche la nuova regola ex art. 6, co. 6, D.Lgs 471/97 secondo cui, solo per i casi di illegittima detrazione (e non per l'omessa fatturazione), la relativa sanzione verrà assorbita dalla conseguente e principale sanzione prevista per la presentazione della dichiarazione infedele

• per i casi in cui il cessionario/committente non ricevi la fattura è stato abolito il meccanismo dell'autofattura: egli sarà punito con sanzione del 70% dell'imposta salvo che comunichi l'irregolarità all'A.F. e paghi l'IVA (che potrà detrarre ricevuto il visto)
• per l'IVA addebitata in eccesso, ci sarà sempre una sanzione fissa (da 250 euro a 10.000 euro) per l'indebita detrazione anche quando si tratta di operazioni esenti, escluse, non imponibili e non solo per l'errore di aliquota.

Le indebite compensazioni

Alle indebite compensazioni di crediti è stata dedicata particolare attenzione con l'introduzione delle seguenti principali novità:

• la sanzione è stata ridotta dal 100% al 70% del credito per i casi di utilizzo di crediti inesistenti e dal 30% al 25% per i crediti non spettanti

• sono state introdotte ex lege nuove definizioni di credito non spettante ed inesistente, i cui precisi confini in passato non sono mai stati ben delineati dando luogo ad un acceso dibattito. Potrebbero, però, sorgere dubbi in merito all'esatto ambito applicativo di natura temporale delle nuove norme: sebbene il decreto in esame preveda che le nuove definizioni si applichino solo per le violazioni amministrative (e non penali!) commesse dal 1° settembre 2024, sembrerebbe potersi sostenere che, con le nuove definizioni, il legislatore abbia inteso apportare alcune precisazioni interpretative astrattamente applicabili in modo retroattivo anche alle violazioni già commesse
• è stata introdotta la possibilità – mai concessa in passato - per i casi di utilizzo di crediti inesistenti di accedere alla definizione agevolata con la riduzione ad un terzo della sanzione irrogata. Si tratta di una novità di grande rilievo poiché, prima dell'attuale riforma, per il contribuente raggiunto da un atto di recupero per utilizzo di crediti inesistenti l'ordinamento non prevedeva alcun istituto deflattivo mediante cui ottenere benefici sanzionatori a fronte di un'eventuale acquiescenza alla pretesa impositiva.

Non è ben chiaro, tuttavia, se tale regola possa essere applicata in tutti i casi o solo per le violazioni commesse dal 1° settembre (si veda ancheDefinizione agevolata: accesso in caso di utilizzo di crediti inesistenti).