Gruppi societari: questioni giurisprudenziali sulla residenza fiscale

La circolare di Assonime n. 15/2024, a commento delle novità in tema di residenza fiscale (di società e persone fisiche), solleva una questione interpretativa che potrebbe prospettare difficoltà applicative nell'estensione del concetto di residenza fiscale ai grandi gruppi societari: secondo Assonime la sede di direzione effettiva di una controllata estera, che sia parte di un gruppo, non può identificarsi sic et simpliciter con la sede della controllante da cui provengono gli impulsi volitivi o l'esercizio di attività di direzione e coordinamento. Parrebbe quasi una mera semplificazione.

Vedi anche: Direzione effettiva e gestione ordinaria: come cambia la residenza per le società dell'1 agosto 2024.

Società esterovestite e CFC

Si richiama al riguardo il c. 5-bis dell'art. 73 del TUIR, secondo il quale si considerano residenti in Italia, salvo onere della prova a carico della parte in causa, le società che detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell'art. 2359 del c.c. in società residenti nel territorio dello Stato se in alternativa le stesse:

• sono controllate, anche indirettamente, ai sensi dell'art. 2359 c. 1 c.c. da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
• sono amministrate da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Il comma in esame funge da deterrente al fenomeno delle esterovestizioni: trattasi di società estere in medio, ovvero costruzioni e realtà fittizie che stanno nel mezzo di una catena societaria, in cui controllano una società residente e a loro volta sono controllate da soggetti residenti, pur essendo residenti all'estero.

Attraverso tali costruzioni si intende “vestire di panni stranieri” una realtà societaria fattivamente nazionale, al fine di sottrarla al regime impositivo italiano. Configura quindi ipotesi di abuso del diritto posto che, se non contrariamente provato dalla società esterovestita, l'obiettivo ultimo risulta essere la costruzione artificiosa finalizzata ad eludere l'applicazione della normativa italiana.

Altro istituto è quello della CFC, applicabile alle società estere controllate residenti in altri Paesi con tassazione “di favore”, per le quali la normativa italiana prevede una tassazione per trasparenza in capo alla controllante residente.

Residenza societaria: doppio binario

A supporto della tesi sopra riproposta e dopo un corposo excursus giurisprudenziale, Assonime richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 1544 del 2023 la quale chiarisce che il concetto di sede dell'amministrazione non può coincidere con l'attività di direzione e coordinamento che la capogruppo, o comunque la controllante, esercita sulla controllata: la sentenza chiarisce infatti che “lo spostamento effettivo, presso la controllante, della sede dell'amministrazione della consociata presuppone un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando una fattispecie in cui la società controllante assume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto della società controllata, della quale usurpa l'impulso imprenditoriale, sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propria operatività e riducendola a mero satellite”.

La riflessione di Assonime solleva quindi un problema reale di non semplice interpretazione, ovvero il rischio di adesione alla tesi semplificatoria secondo cui, seguendo la traccia degli impulsi volitivi si tende a identificare la sede di direzione di una controllata con la sede della controllante. La sentenza della Corte di Cassazione in sede penale n. 43809 del 2015 infatti enuncia come “il criterio della ‘direzione effettiva' quale luogo di individuazione del domicilio fiscale può non essere sufficiente e comunque comportare evidenti storture applicative nel caso di società controllate ai sensi dell'art. 2359 c.c., comma 1, soprattutto nei casi in cui il capitale sociale della controllata è interamente di proprietà della controllante”. E inoltre “identificare ‘tout court' la sede amministrativa della società controllata con il luogo nel quale si assumono le decisioni strategiche o dal quale partono gli impulsi decisionali può in questi casi comportare conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della società controllante, in evidente contrasto con le ragioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo”.

Occorre quindi distinguere il riconoscimento della natura sostanziale dei criteri di residenza rispetto alla tesi della esterovestizione abusiva, che spesso viene accostata impropriamente alla disciplina delle CFC: l'accostamento tra i presupposti stessi delle due discipline è stato operato in considerazione del fatto che la società estera potrebbe essere attratta al territorio nazionale e considerata esterovestita per il semplice fatto di essere soggetta agli impulsi volitivi o alle attività di direzione e coordinamento della controllante italiana; allo stesso tempo, oltre alla rivendicazione della residenza in base al criterio della sede di direzione effettiva potrebbero trovare applicazione anche le CFC rules “ in ragione della (erronea) tendenza ad identificare, tout court, presso il board della controllante il centro strategico che alimenta il business della controllata”.