Direzione effettiva e gestione ordinaria: come cambia la residenza per le società

L'art. 73 del TUIR, per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. 209/2023 (c.d. Decreto sulla fiscalità internazionale), contiene al comma 3 una nuova definizione di residenza ai fini fiscali: sulla base del nuovo dettato normativo, si considerano infatti residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato: la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Vedi anche: Residenza fiscale per società ed Enti: Assonime illustra i nuovi criteri del 31 luglio 2024. Sono stati quindi modificati due delle condizioni funzionali ai fini della residenza in Italia: gli originari concetti di sede amministrativa e di oggetto principale sono stati sostituiti rispettivamente dalla sede di direzione effettiva e dal fattivo esercizio della gestione ordinaria. Quanto alle definizioni, “per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”. I tre criteri hanno natura sostanziale ed, essendo alternativi fra loro, ciascuno di essi è di per sé in grado di fondare il collegamento personale all'imposizione delle persone giuridiche. Ancora una volta prevale la sostanza sulla forma: a prescindere da dove si svolga effettivamente l'oggetto principale indicato nell'atto costitutivo o statuto, si rafforzano gli aspetti fattuali; ai fini della residenza fiscale occorre tenere conto del centro decisionale e/o gestionale degli affari correnti, il luogo del potere gestorio e dei centri di responsabilità deputato ad accogliere le decisioni strategiche con continuità, a condizione che esse siano assunte ad un livello idoneo a coinvolgere la società nel suo complesso. Parallelamente lo stesso criterio viene utilizzato, nel TUIR per l'identificazione della residenza delle società di persone, con la conseguente modifica dell'art. 5. Come esplicitato dalla circolare Assonime, assodata la libertà (e il diritto sovrano) di ciascuno Stato di formulare un proprio criterio di residenza fiscale (ovvero di quello che viene definito “collegamento soggettivo per l'imposizione”), risulta comunque opportuno uniformare a livello transnazionale le definizioni al fine di evitare il rischio di doppie imposizioni: ecco perché il nuovo concetto si sgancia dalla interpretazione prettamente “civilistica” per assumere dei connotati più in linea con il dettato convenzionale. La innovata definizione di sede di direzione effettiva potrebbe corrispondere alla locuzione convenzionale “place of effective management” (detta PoeM) ovvero un tertium genus rispetto alla definizione di “sede amministrativa” del TUIR e “sede effettiva” nell'art.46 del codice civile. Sede di direzione effettiva Con riferimento alla sede di direzione effettiva, Assonime individua il livello decisionale di riferimento nel top level di governance della società chiamato ad assumersi responsabilità sulle decisioni-chiave (key decisions) dell'ente nel suo complesso: può trattarsi di membri executive o non executive del Consiglio di Amministrazione (o Amministratore Unico), il Presidente, il Vicepresidente o l'Amministratore Delegato ovvero high ranking persons, coloro ai quali è delegata la responsabilità dell'overall management della società nel suo complesso. Una complicazione nella definizione della residenza potrebbe sorgere in caso di Amministratore Unico, ai fini identificazione del luogo in cui lo stesso assume le decisioni strategiche: qui potrebbe assumere rilievo il luogo in cui lo stesso risiede (rimandando pertanto al concetto di residenza delle persone fisiche) con evidenti complicazioni nell'eventualità in cui lo stesso lavori da remoto. Gestione ordinaria in via principale Con riferimento alla gestione ordinaria in via principale (c.d. day to day management), viene individuata nel primo livello di coordinamento sotto il top management ovvero i dirigenti responsabili della pianificazione e della supervisione di gruppi di lavoro, coloro che si collocano fra il top management e l'operational management; si potrebbero occupare, a titolo esemplificativo, di pianificazione e gestione delle performance e comunque della gestione delle day to day activities (a sottolineare la continuità e la stabilità della gestione ordinaria – non sporadica e casuale - che nulla ha a che vedere con le operazioni e attività di natura meramente routinaria). In entrambe le ipotesi si fa quindi riferimento al normale funzionamento e gestione della società o dell'ente nel suo complesso, tralasciando l'eventualità di una stabile organizzazione della stessa, configurabile in caso di gestione di singole attività o rami d'azienda e soprattutto non in modo sporadico o casuale ma orientata verso un fine e un risultato ben identificato e formalizzato. Come d'altronde sottolineato nella Relazione Illustrativa al decreto, non rileva ai fini del concetto di residenza il luogo da cui i soci fanno promanare i loro impulsi volitivi: non rilevano quindi le decisioni diverse da quelle prettamente gestionali assunte dai soci così come le attività di supervisione e l'eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte dei soci le quali sono da considerarsi diverse dalla direzione effettiva e dalla gestione amministrativa corrente. Le nuove norme sulla residenza impattano e si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (società con periodo di imposta con inizio dal 30 dicembre 2023): occorre individuare i soggetti cui si estendono le nuove definizioni, posto che le stesse trovano più immediata e attinente applicazione per le società di nuova costituzione a decorrere dal 30 dicembre 2023.