L’integrazione del Tax Control Framework con i reati tributari

Il Tax Control Framework (TCF) certificato da parte di commercialisti o avvocati è uno degli elementi fondamentali per poter accedere al regime di Cooperative compliance o dei regimi premiali previsti per le PMI.

Ai fini della sua predisposizione, il processo di rilevazione qualitativa e quantitativa dei rischi non può prescindere dall'analisi delle procedure e dei protocolli interni all'azienda e dei presidi già esistenti anche per finalità differenti ma affini: si pensi, ad esempio, ai punti di controllo sui processi interni messi a punto dalle imprese quotate al fine di garantire la correttezza e affidabilità dei dati che confluiscono nell'informativa finanziaria ai sensi della Legge 262/2005.

Ci si trova spesso, quindi, nelle fasi di avvio della di predisposizione del TCF, a fare prima di tutto un punto sulla costellazione delle varie procedure di controllo interne per valutarne sinergie ed integrazioni nella direzione di implementare un più ampio sistema di controllo interno e di gestione del rischio aziendale efficace.

In questo contesto, le maggiori sinergie sono forse rinvenibili proprio tra il TCF e il Modello di organizzazione, gestione e controllo (MOGC) predisposto ai sensi del D.Lgs. 231/2001 (Decreto 231). Entrambi gli strumenti, avendo un focus (totale nel primo caso e parziale nel secondo) sul rischio fiscale, rappresentano l'impegno da parte dell'organizzazione di evitare fenomeni di frode fiscale con opportuni presidi mirati, in via diretta o indiretta, a prevenire il rischio di commissione dei reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000.

Le interazioni tra TCF e Modello 231

Facciamo un passo indietro: il TCF ha la finalità di prevenire il rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario. L'analisi copre quindi tutte le fattispecie che comportano un rischio fiscale, anche in ambito amministrativo, che vanno dall'errato trattamento di determinati fatti, transazioni o poste tax sensitive ad ogni possibile violazione degli obblighi di compliance (es. omessa comunicazione, dichiarazione infedele, ecc..).

L'adozione ed efficace adozione del Modello di organizzazione gestione e controllo (MOGC) ha la finalità, nell'ambito delle varie misure da adottare ai sensi del Decreto 231, di permettere all'ente di beneficiare di un'esenzione dalla responsabilità amministrativa in caso di commissione di reati, inclusi quelli tributari elencati all'art. 25-quinquiesdecies del Decreto 231, da parte di propri amministratori, dirigenti, dipendenti o terzi mandatari qualora realizzati nell'interesse o a vantaggio dell'impresa stessa

Si tratta quindi di due sistemi paralleli:

• il TCF mappa tutti i rischi fiscali, li quantifica e attribuisce loro uno score che deriva da vari fattori quali la probabilità che si verifichi, il suo impatto potenziale e residuo, alla luce dei controlli implementati a presidio;
• il Modello 231 ha quale finalità quella di individuare le fattispecie concrete, interne all'organizzazione, entro le quali possano configurarsi i reati, sensibilizzando il personale, ruoli apicali inclusi, sui rischi relativi alla loro commissione nello svolgimento delle proprie attività.

Fermo il goal di una governance integrata, il monitoraggio dei rischi fiscali rilevati nel TCF è di norma assegnato a figure interne all'organizzazione, talune eventualmente appositamente costituite (Tax risk manager), ed altre tipiche quali il CFO e l'Head of tax, mentre l'adozione del Modello 231 è competenza dell'Consiglio di Amministrazione; la vigilanza rispetto al funzionamento, osservanza e aggiornamento dello stesso è affidata all'Organismo di Vigilanza (OdV), organo indipendente dal management aziendale col potere, nell'ambito delle sue funzioni, di attivare verifiche e indagini interne.

Fermi quindi le diverse finalità e i diversi approcci operativi, l'obiettivo di scongiurare la commissione di frodi è comune. Nella ben nota Circolare della Guardia di Finanza n. 0216817 del 1° settembre 2020, avente ad oggetto le modifiche alla disciplina dei reati tributari e della responsabilità amministrativa degli enti introdotte dal DL 124/2019, viene rilevato, appunto, come le novità (di allora) richiedessero l'aggiornamento dei modelli organizzativi al fine di implementare efficaci sistemi di gestione del rischio fiscale.

Si sottolineava, in particolare, come l'eventuale giudizio positivo dell'Agenzia delle entrate a valle dell'istruttoria ai fini dell'ammissione all'adempimento collaborativo costituisse elemento utile di valutazione dell'efficacia esimente del Modello 231 in capo all'Autorità Giudiziaria, tralasciando al momento considerazioni sugli ulteriori requisiti previsti dalla legge in capo all'ente, ai fini dell'esimente sanzionatoria, nel caso in cui la commissione provenga da un ruolo apicale anziché da un "sottoposto”. Oggi, vista l'evoluzione normativa, può affermarsi che i medesimi effetti potrebbero ottenersi in presenza di un TCF certificato ai termini di legge, necessario, come visto, per accedere al regime di Cooperative Compliance o al regime premiale su base facoltativa.

Il risk assessment

Ad oggi, l'ipotesi più frequente è quella di un'impresa che, già dotata di un Modello 231 implementato, intende approcciare ad una mappatura dei rischi fiscali aziendali ai fini della predisposizione del TCF.

Tutto parte, ancora prima di approdare all'idea di aderire al regime di Cooperative Compliance, dall'intenzione di investigare, in maniera analitica, i vari processi aziendali (che fanno capo ad ogni funzione aziendale) per “scovare” i rischi che si annidano all'interno degli stessi. Il processo, spesso promosso dall'Head of tax, ha la finalità di sensibilizzare quindi l'intera azienda e le figure apicali in merito alla variabile fiscale, visti anche gli impatti negativi in termini di reputation, sanzionatori e legali nel caso di violazioni gravi o di rilevanza penale.

In questo contesto, l'esito dell'implementazione di un TCF può sicuramente aiutare a rendere più efficace il modello 231, ma un passo in più potrebbe essere costituito da un'integrazione del Modello 231 con un documento matriciale sviluppato col medesimo approccio metodologico di un TCF ma focalizzato sul rischio di commissione delle frodi fiscali.

Si tratterebbe, dal punto di vista operativo, di integrare il TCF con un'appendice appositamente focalizzata sul rischio di commissione di reati tributari: con l'obiettivo di identificare le fattispecie concrete entro le quali gli stessi possono materializzarsi all'interno dell'azienda (così da definire tutti i presidi del caso), si andrà a “scandagliare” funzioni, attività, processi e procedure esistenti confrontando i “comportamenti” routinari dei componenti di ogni singola funzione con le modalità tipiche di commissione dei reati o funzionali alla commissione degli stessi, calate nei casi concreti.

La presenza del TCF con tale appendice avrebbe quindi il duplice beneficio di rendere ancor più efficace il modello 231 e allo stesso rappresentare l'impegno del contribuente, atteso nel Codice di Condotta per i contribuenti aderenti al

regime di adempimento collaborativo (Decreto MEF 29 aprile 2024), di “porre in essere quanto necessario per evitare che l'organizzazione sia coinvolta in fenomeni di frode fiscale, anche in conseguenza di condotte poste in essere da soggetti terzi, quali persone fisiche, società o enti di qualsiasi natura, diversi dal contribuente, anche se a quest'ultimo legati da rapporti di lavoro dipendente, di partecipazione, di collaborazione, di natura commerciale o altro”.