Prova testimoniale: congruenze e divergenze tra processo tributario e civile

La testimonianza scritta nel D.Lgs. n. 546/1992

A partire dal 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della L. n. 130/2022, intitolata “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario”, la testimonianza scritta è entrata a far parte del novero dei mezzi di prova tipici del processo tributario ed è ammissibile, in forza dell'art. 8, c. 3, della suddetta legge di riforma del contenzioso tributario, in tutti i processi tributari instaurati con ricorsi ai sensi dell'art. 18, D.Lgs. n. 546/1992 notificati dal contribuente dal giorno dell'entrata in vigore della stessa legge.

Questo nuovo mezzo di prova, in particolare, è disciplinato all'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992, come modificato dall'art. 4, c. 1, lett. c), della suddetta legge. Alla stregua della testimonianza scritta di cui all'art. 257-bis, c.p.c., la testimonianza scritta nel processo tributario consiste nell'escussione di un soggetto estraneo alla vicenda sostanziale, quindi diverso, sia dalla parte ricorrente – id est: il contribuente – che dalla parte resistente – id est:, l'ente impositore – tramite la notificazione al medesimo di un modulo di testimonianza articolato su uno o più quesiti che il testimone dovrà compilare, salva la facoltà di astensione concessa dall'art. 249, c.p.c.. Inoltre, dovrà firmare su ogni foglio e poi spedire con plico raccomandato o, in alternativa, consegnare alla cancelleria della corte di giustizia tributaria dinanzi alla quale è incardinato il procedimento. Le modalità di acquisizione della testimonianza scritta nel giudizio tributario ricalcano quelle descritte all'interno dell'art. 257-bis, c.p.c., cui il secondo periodo dell'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992 fa esplicito richiamo, stabilendo che la prova testimoniale scritta, quando il giudice tributario la ritenga ammissibile, debba sempre essere «assunta con le forme di cui all'articolo 257 bis del codice di procedura civile». In punto di acquisizione della prova nel processo tributario, tuttavia, dovranno tenersi in considerazione le specificazioni contenute nei periodi successivi al secondo dell'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992, applicabili, in quanto disposizioni speciali, solo alla testimonianza scritta da ammettere nel giudizio tributario.

In proposito, il terzo periodo dell'art. 7, c. 4, cit. vieta l'escussione del testimone su circostanze di fatto oggetto di verbali o atti, redatti da un pubblico ufficiale, facenti fede fino a querela di falso («[n]ei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale»). In punto di trasmissione del modello di testimonianza, la norma stabilisce che il modello di modulo di testimonianza è quello predisposto sul sito istituzionale del Dipartimento della Giustizia tributaria del Ministero dell'Economia e delle Finanze unitamente alle relative istruzioni di compilazione e che, insieme all'intimazione, potrà essere notificato al testimone anche in via telematica (quarto periodo). Il quinto periodo, poi, introducendo una deroga all'art. 103-bis, c.p.c., stabilisce che, se ne è in possesso, il testimone può sottoscrivere la propria deposizione con firma digitale, purché valida e utilizzabile (rectius, risultante non sospesa e non revocata) al momento della sottoscrizione; in tal caso, il modulo di deposizione dovrà essere compilato e sottoscritto in ogni sua parte e trasmesso al difensore della parte che lo ha citato. Quest'ultimo, ricevuto il modulo di testimonianza compilato e sottoscritto digitalmente, dovrà depositarlo telematicamente.

Se, da un lato, le modalità di acquisizione della testimonianza scritta nel processo tributario ricalcano quelle descritte dall'art. 257-bis, c.p.c., salve le specificazioni contenute nell'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992 sopra analizzate, i requisiti di ammissione di questo mezzo di prova da parte del giudice tributario differiscono significativamente dalle condizioni di ammissibilità della testimonianza scritta nel processo civile.

Queste ultime sono direttamente ricavabili dal comma 1 dell'art. 257-bis, c.p.c., a mente del quale il giudice civile potrà disporre l'acquisizione della testimonianza scritta, in conformità alle modalità di cui ai commi 2 e seguenti, solo se sono state le parti, di comune accordo, a richiederla e se la natura della causa e le circostanze lo consentono («[i]l giudice, su accordo delle parti, tenuto conto della natura della causa e di ogni altra circostanza, può disporre di assumere la deposizione chiedendo al testimone, anche nelle ipotesi di cui all'articolo 203, di fornire, per iscritto e nel termine fissato, le risposte ai quesiti sui quali deve essere interrogato»). Occorrerà, quindi, una richiesta congiunta delle parti del processo affinché la testimonianza scritta possa essere legittimamente assunta in un giudizio civile; ricevuta la richiesta, a quel punto, il giudice civile potrà disporne l'acquisizione soltanto se la ritiene opportuna o necessaria alla luce ed in considerazione della natura della controversia e delle altre circostanze di fatto attenenti alla causa. L'impiego dell'espressione «può disporre di assumere» sta a significare che, nel processo civile, quand'anche raggiunto da un'istanza congiunta delle parti e ciò sia compatibile con la natura e le caratteristiche della causa, il giudice può anche decidere di non autorizzare l'assunzione della testimonianza scritta.

Nel processo tributario, invece, non è necessario che le parti siano addivenute ad un accordo in tal senso affinché il giudice tributario possa legittimamente assumere la testimonianza scritta. Occorre soltanto – e questo è un requisito minimo di ammissione – che la prova risulti necessaria «ai fini della decisione». Accertato questo, il giudice tributario, come il giudice civile, proprio per l'utilizzo all'interno dell'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992 dell'espressione «può ammettere la prova testimoniale», non è comunque tenuto a disporre l'ammissione della testimonianza scritta. Ciò significa che, al ricorrere del requisito della necessarietà ai fini della decisione, se crede, il giudice tributario – legittimamente – può anche decidere di non assumere il mezzo di prova in questione.

In conclusione, ciò che accomuna la testimonianza scritta prevista per il processo civile e la testimonianza scritta ammissibile nel processo tributario sono soltanto le relative modalità di acquisizione, consistenti nella notificazione al testimone di un modulo di testimonianza da compilare, sottoscrivere in ogni foglio e spedire con plico raccomandato o consegnare direttamente alla cancelleria del giudice. Questa modalità, peraltro, è integrata dalle previsioni ad hoc contenute nell'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992, valevoli, come tali, solo per l'assunzione della testimonianza scritta nel processo tributario. Quanto, invece, alle condizioni di ammissione di questo mezzo di prova come descritto all'interno dell'art. 257-bis, c.p.c., queste differiscono notevolmente dal processo civile al giudizio tributario. Il giudice tributario, infatti, può discrezionalmente decidere di assumere la testimonianza scritta anche se le parti non hanno raggiunto un accordo in tal senso e l'istanza provenga soltanto da una delle due (ad es., dal contribuente). Unica condizione imprescindibile per l'assunzione della testimonianza scritta, che il giudice tributario dovrà verificare, è la necessarietà della sua acquisizione ai fini della decisione sulla causa. Nel processo civile, invece, il giudice deve prima verificare che l'istanza di ammissione della testimonianza scritta provenga da entrambe le parti, nonché che la natura e le caratteristiche della causa consentano l'acquisizione di questo mezzo di prova.

Le decisioni della C.G.T. di Udine e della C.G.T. di Napoli

Orbene, alla luce dell'analisi condotta con riferimento, prima alla testimonianza scritta nel processo civile e, poi, alla testimonianza scritta nel giudizio tributario, possono ritenersi condivisibili le considerazioni rassegnate dalla C.G.T. di Udine e di Napoli circa il carattere “peculiare” della seconda rispetto alla prima.

In particolare, la C.G.T. di Napoli (sentenza n. 4697/2024) ha sottolineato che «la c.d. prova testimoniale nel processo tributario costituisce un istituto dotato d'indubbia specialità e come tale sicuramente diverso, non solo dalla prova testimoniale quale prova legale tipica del processo civile, regolata dagli articoli 2721 e ss. c.c. e dagli articoli 244 e ss. c.p.c., ma pur anche dalla stessa “testimonianza scritta” di cui all'art. 257-bis c.p.c., quivi allocato dall'art. 4, comma 8, legge n. 69/2009. Il dato di maggior rilievo è che il novellato comma 4 dell'art. 7, D.Lgs. n. 546/1992 esclude, addirittura, expressis verbis, che occorra l'accordo delle parti, prescindendo, altresì, dal debito conto della “natura della causa” e di “ogni altra circostanza”». Anche la C.G.T. di Udine (sentenza n. 67/2024) evidenzia le divergenze della testimonianza scritta nel processo tributario rispetto a quella ammissibile nel processo civile. Lo fa nei seguenti termini: «[l]a norma [di cui all'art. 7, c. 4, D.Lgs. n. 546/1992] ha carattere di eccezionalità: l'ammissibilità è rimessa alla scelta del giudice, ove la ritenga “necessaria ai fini della decisione”».

Fonte: CGT I Udine 67/2024

CGT I Napoli 4697/2024