Note di variazione: emissione entro il 30 aprile 2024

Il 30 aprile 2024 scade il termine per la detrazione dell'IVA relativa alle fatture ricevute nel 2023 e per le relative emissioni delle note di credito.

Come noto, infatti, il termine di presentazione della dichiarazione IVA 2024 relativa all'anno 2023 scadrà nel termine ordinario del 30 aprile 2024. Per l'effetto, vanno prontamente esaminate le conseguenze sotto il profilo della detrazione IVA delle fatture di acquisto riferite al 2023 e delle note di variazione il cui presupposto nasce nel medesimo anno, alla luce dell'attuale termine previsto dall'articolo 19, DPR 633/1972 per l'esercizio del richiamato diritto.

Le nuove regole in tema di detrazione e le conseguenze operative

Con il D.L. 50/2017 sono stati modificati gli articoli 19 e 25, DPR 633/1972, concernenti le regole di detrazione e registrazione delle fatture di acquisto, al fine di stabilire che per le fatture emesse:

• il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile (cioè, il momento di effettuazione dell'operazione, ovvero il momento in cui il soggetto attivo ha emesso la fattura) ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo;
• la fattura di acquisto va annotata anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Proprio su questo tema, la circolare n. 1/E/2018 l'Agenzia delle entrate, al fine di risolvere gli effetti negativi derivanti dal mancato coordinamento delle citate modifiche, ha precisato che il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono entrambi i seguenti presupposti.

Con l'articolo 14, D.L. 119/2018, convertito nella L. 136/2018, il Legislatore ha apportato modifiche all'articolo 1, comma 1, D.P.R. 100/1998 al fine di concedere la facoltà di considerare nella liquidazione riferita al momento di effettuazione quelle fatture ricevute fino al giorno che precede la liquidazione stessa. 

Entriamo nel dettaglio: il comma 1, articolo 1, D.P.R. 100/1998, così recita “entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo [secondo mese successivo per i contribuenti trimestrali – chiarimento dell'Agenzia delle entrate] a quello di effettuazione dell'operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell'anno precedente”.

Se quindi per le liquidazioni, sia mensili che trimestrali, avvenute in corso d'anno, effettuazione dell'operazione e ricezione della fattura avvengono in 2 mesi o trimestri diversi ma entro il giorno 15 del mese di liquidazione, è possibile imputare questa fattura alla liquidazione riferita al momento di effettuazione.

Diversamente,  le indicazioni contenute nell'ultimo inciso della disposizione sopra richiamata fanno sì che se un soggetto passivo IVA è venuto in possesso di una fattura di acquisto datata 2023 solo nel 2024, la detrazione dovrà necessariamente avvenire nelle liquidazioni periodiche dell'anno 2024 e fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva relativa a tale anno, che scade ordinariamente al 30 aprile 2025.

Dette fatture, quindi, non potranno essere imputate nel mese di “competenza”, ma in quello di ricezione.

Sempre con la circolare n. 1/E/2018 l'Agenzia delle entrate ha chiarito che l'effettività del diritto alla detrazione e il principio di neutralità dell'IVA sono, in ogni caso, garantiti dall'istituto della dichiarazione integrativa a favore, con la quale è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o di una minore eccedenza detraibile.

Nel caso, quindi, della fattura datata 2023 e ricevuta con data “certa” nel 2023, che non venga inserita nel modello di dichiarazione annuale IVA 2024 entro il 30 aprile 2024, sarà sempre possibile, al fine di guadagnare comunque la detrazione, presentare una dichiarazione integrativa, entro il termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione del modello originario. Tale ultima soluzione, tuttavia, comporta secondo l'Agenzia delle entrate l'applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione.

Osservazioni

In tema di note di variazione si è espressa l'Agenzia delle entrate con la circolare n. 20/E/2021, affermando che il termine di presentazione della dichiarazione IVA costituisce anche il termine entro il quale emettere le note di variazione in diminuzione.

La nota di variazione può quindi considerarsi tempestivamente emessa entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione.

Da notare che, secondo il parere espresso dall'Agenzia delle entrate, il decorso del termine previsto in capo al creditore per poter operare la variazione in diminuzione non può legittimare lo stesso ad agire in via alternativa tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa ovvero tramite istanza di rimborso.

Alla luce di tali interpretazioni, è bene verificare, in vista della scadenza del 30 aprile 2024, la sussistenza di eventuali presupposti che legittimano l'emissione di una nota di variazione in diminuzione verificatisi fino al 31 dicembre 2023.