Ravvedimento speciale: regolarizzazione entro il 31 maggio 2024

Il D.L. 39/2024 (c.d. DL Agevolazioni fiscali) – seppur dedicato principalmente al Superbonus 110% - contiene anche ulteriori ed ennesime novità in merito al ravvedimento speciale, istituto introdotto dalla legge di Bilancio 2023 per stimolare la regolarizzazione spontanea di errori commessi in sede di compilazione delle dichiarazioni annuali in cambio di un regime sanzionatorio di favore con una riduzione pari ad 1/18 del minimo edittale.

Il ravvedimento speciale per gli anni 2021 e precedenti (art. 7 comma 7)

La principale novità introdotta del D.L. 39/2024 (art. 7) consiste nella (ennesima) riapertura del ravvedimento speciale anche per le violazioni commesse negli anni d'imposta 2021 e precedenti, a cui potranno accedere entro il prossimo 31 maggio tutti coloro che non ne abbiano già beneficiato entro il precedente 30 settembre.

Sembra quindi che il legislatore abbia preso atto dell'acceso dibattito sorto nei mesi scorsi in merito all'art. 3 c. 12 undecies del D.L. 215/2023 (Milleproroghe). Nel mese di febbraio, infatti, la norma aveva esteso l'applicabilità delle disposizioni sul ravvedimento speciale relativo agli anni 2021 e precedenti - il cui termine ultimo era già scaduto nel 2023 - anche alle violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate per il periodo di imposta 2022.

Sulla base del tenore letterale della norma, è sorto sin da subito un dubbio in merito al suo esatto ambito applicativo. In particolare, non era ben chiaro se il legislatore avesse inteso limitare l'applicazione del ravvedimento speciale alle sole violazioni commesse in relazione al periodo d'imposta 2022 o se, invece – con la locuzione anche - avesse inteso apportare un'integrale riapertura dei termini permettendo l'accesso al ravvedimento speciale per il 2022 e per tutte le annualità precedenti, come già ab origine previsto.  

Sebbene l'A.F. non abbia mai diramato chiarimenti, tutti gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate hanno interpretato restrittivamente la norma, impedendo di fatto ai contribuenti di accedere al ravvedimento speciale per gli anni antecedenti al 2022 e svilendo in tal modo la funzione deflattiva dell'istituto. Si pensi, a titolo esemplificativo, a tutti coloro che, sottoposti a controlli fiscali nei primi mesi del 2024 per violazioni commesse in anni antecedenti al 2022, attratti dai benefici del ravvedimento speciale avrebbero potuto decidere di accedervi per chiudere la querelle ed evitare il contenzioso.

Senonché, proprio allo scadere del termine del 31 marzo 2024 entro cui il Milleproroghe aveva imposto di effettuare gli adempimenti per regolarizzare le violazioni del solo 2022, il D.L. 39 ha concesso una nuova chance per il ravvedimento speciale, estendendolo a tutte violazioni commesse anche per gli anni 2021 e precedenti con una remissione in termini per coloro che non ne avessero già beneficato entro il 30 settembre 2023 (poi prorogato al 20 dicembre).

Da un punto di vista operativo, per perfezionare l'intera procedura i contribuenti interessati dovranno entro il nuovo termine del 31 maggio 2024:

• presentare una dichiarazione integrativa per eliminare gli errori;
• pagare le sanzioni ex lege irrogabili beneficiando di una riduzione pari ad 1/18 del minimo edittale;
• versare le imposte e gli interessi al tasso legale;
• versare in un'unica soluzione il quantum dovuto con modello F24.

In alternativa, si potrà optare per una particolare e specifica forma di pagamento rateale che impone:

• entro il 31 maggio 2024, il versamento integrale dell'importo corrispondente alle cinque delle otto rate (30 settembre 2023, 30 ottobre, 30 novembre, 20 dicembre, 31 marzo 2024) che sarebbero state versate in caso di tempestivo accesso (30 settembre 2023) al primo ravvedimento speciale;  
• entro il 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024, il versamento delle ultime tre rate residue, con applicazione di interessi del 2% annuo a decorrere dal 1°giugno.

Come per le precedenti versioni, il mancato pagamento di una delle rate successive a quella del 31 maggio 2024 comporterà esclusivamente la decadenza dal beneficio della rateazione (conservando il regime sanzionatorio speciale) con iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti e con l'aggiunta della sanzione pari al 30% dell'imposta non versata oltre che degli interessi ex art. 20 D.P.R. 602/73.

Il ravvedimento speciale per l'anno 2022 (art. 7 comma 6)

Il D.L. 39/2024 dedica una disposizione anche al ravvedimento speciale per le violazioni commesse nel 2022 – già disciplinato dal Milleproroghe - redigendo un nuovo cronoprogramma degli adempimenti necessari per il perfezionamento.

È stata concessa, infatti, una proroga di due mesi dell'originario termine del 31 marzo, prevedendo che entro il prossimo 31 maggio i contribuenti dovranno effettuare il versamento del quantum dovuto e rimuovere la violazione con dichiarazione integrativa.

In caso di pagamento rateale, saranno versate 4 rate entro il 31 maggio, 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024 con interessi del 2% dal 1° giugno.

Le violazioni sanabili

In assenza di ulteriori modifiche legislative, anche per questo nuovo ravvedimento varranno le regole e le precisazioni già fornite in precedenza.

Sarà possibile accedervi anche nei casi in cui l'A.F. abbia già intrapreso controlli - notificando inviti e questionari o effettuando verifiche fiscali; il suo utilizzo, tuttavia, sarà impedito dalla notifica di avvisi di accertamento, atti di recupero, atti di contestazione ed irrogazioni sanzione, comprese le comunicazioni derivanti da controlli formali ex art. 36-ter DPR 600/73.

La regolarizzazione in esame non è mai consentita per:

• le violazioni formali e/o intercettabili dai controlli c.d. automatizzati;
• le violazioni commesse tramite l'omessa presentazione di una delle dichiarazioni annuali;
• l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato.

Inoltre, non possono essere regolarizzate:

• le violazioni sostanziali che astrattamente rilevabili da controllo automatizzato e
• le violazioni degli obblighi del monitoraggio fiscale.

Possono essere oggetto di ravvedimento speciale, invece:

• le violazioni relative ai redditi di fonte estera, all'IVIE ed all'IVAFE e
• le violazioni prodromiche a quelle dichiarative ed anche quelle non collegabili alla dichiarazione annuale o comunque non assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione annuale.

Dovrebbe valere anche quanto già chiarito (Circ. n. 2/E del 27 gennaio 2023) in merito alla possibilità di pagare il quantum dovuto facendo ricorso all'istituto della compensazione.

Osservazioni

Forse costretto a bilanciare esigenze di “cassa” con contrapposte ragioni di contabilità pubblica, anche in merito al ravvedimento speciale il legislatore della riforma ha dato luogo ad un susseguirsi di disposizioni talvolta caotiche e frammentarie rischiando di minare la funzione deflattiva dell'istituto. Dall'entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023, il ravvedimento è stato oggetto di molteplici proroghe e numerose modifiche non sempre chiare e lineari che, in taluni casi, ne hanno reso difficile o addirittura impossibile l'accesso per alcuni contribuenti.

Basti pensare, a titolo esemplificativo, a coloro che, sottoposti a controlli per le annualità (antecedenti al 2022) il cui termine di decadenza per l'accertamento scadeva il 25 marzo 2024 (ai sensi del controverso art. 67 D.L. 18/2020), non hanno potuto accedere all'istituto deflattivo in forza di un'interpretazione restrittiva del Decreto Milleproroghe, contrariamente a quanto avrebbero potuto fare dopo soli pochi giorni (31 marzo 2024) sulla base del nuovo D.L. 39/2024.