Ravvedimento speciale: come va interpretata la riapertura dei termini

Cosa prevede il ravvedimento speciale La violazione sostanziale per la quale è possibile avvalersi del ravvedimento speciale, in forza del nuovo comma 12-undecies dell'art. 3 L. 18/2024, deve concretarsi nella presentazione di una dichiarazione infedele per il periodo di imposta 2022, deve afferire a uno o più tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate e non deve essere già stata constatata con avviso di accertamento, avviso di liquidazione, atto di recupero, atto di contestazione o comunicazione di irregolarità di cui all'art. 36-bis DPR 600/73, all'art. 54-bis DPR 633/72 e all'art. 36-ter DPR 600/73. In sostanza, riaprendo i termini per il ravvedimento speciale, il comma 12-undecies in esame consente di regolarizzare «con il pagamento di un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all'imposta e agli interessi dovuti» (art. 1 c. 174 L. 197/2022) «anche» le violazioni sostanziali derivanti dalla presentazione di una dichiarazione infedele per il periodo di imposta 2022 e che rispettino le caratteristiche richieste dal comma 174 della Legge di Bilancio 2023. Per queste violazioni, il ravvedimento speciale si perfeziona mediante il versamento, in un'unica soluzione, delle suddette somme ovvero della prima rata e con la rimozione dell'irregolarità o dell'omissione in cui si sostanzia la violazione entro il 31 marzo 2024. Dubbi interpretativi Il comma 12-undecies, benché apparentemente semplice, nella parte in cui statuisce che «[l]e disposizioni dell'articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, in materia di regolarizzazione di dichiarazioni fiscali […] si applicano, per quanto non diversamente previsto dal presente comma, anche alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022», suscita dubbi di non scarso rilievo sul perimetro applicativo della disposizione. In particolare, leggendo il testo del comma, si viene catturati dall'impiego della congiunzione «anche» prima del riferimento alle violazioni sostanziali correlate alla presentazione di una dichiarazione infedele per il 2022. L'interrogativo che suscita il dispositivo in questa parte è se il Legislatore abbia inteso riaprire i termini per la correzione delle infedeltà dichiarative commesse per gli anni di imposta 2021 e precedenti e, al contempo, estendere il beneficio [anche] ai contribuenti che abbiano commesso infedeltà dichiarative nel 2022 ovvero se, invece, abbia voluto attivarlo solo per questi ultimi. Se, davvero, il comma 12-undecies sottintende una riapertura dei termini, allora i contribuenti che abbiano presentato una dichiarazione infedele per il 2021 o per uno dei precedenti, purché, nel frattempo, non siano stati ancora raggiunti da un atto impositivo dell'Agenzia delle Entrate di accertamento della violazione sostanziale, avranno nuovamente tempo, fino al 31 marzo 2024, per avvalersi del ravvedimento speciale della Legge di Bilancio 2023. La stessa possibilità la avranno, per la prima volta, i contribuenti che abbiano presentato una dichiarazione infedele per il 2022. L'interpretazione letterale del comma 12-undecies non pare risolutiva dell'interrogativo appena prospettato e, al contempo, non si dispongono di fonti utili che permettano di risalire alla ratio sottesa alla disposizione. In particolare, dall'approccio interpretativo testuale/letterale si ricavano almeno due possibili soluzioni interpretative. In base alla prima, il comma 12-undecies, quando riconosce la possibilità di avvalersi del ravvedimento speciale entro il 31 marzo 2024 «anche» ai contribuenti che abbiano presentato una dichiarazione infedele per il 2022 e la cui violazione non sia stata ancora contestata dall'Agenzia delle Entrate con apposito atto impositivo, starebbe semplicemente attivando il beneficio anche per questi soggetti. Invece, non lo starebbe riattivando per quei contribuenti che abbiano commesso un'infedeltà dichiarativa nel 2021 o in un anno precedente, per i quali il termine massimo per approfittare del ravvedimento speciale introdotto dalla Legge di Bilancio 2023 sarebbe stato il 31 marzo 2023, come stabilito dall'art. 1 c. 175 L. 197/2022. Una seconda lettura del comma 12-undecies, invece, suggerirebbe una riapertura dei termini per il ravvedimento speciale di cui alla Legge di Bilancio 2023 a favore di quei contribuenti che abbiano commesso violazioni sostanziali presentando una dichiarazione infedele per l'anno di imposta 2021 o per uno dei precedenti. Al contempo, il comma 12-undecies attiverebbe per la prima volta questa possibilità per quei contribuenti che abbiano presentato una dichiarazione infedele per il 2022 non ancora constatata dall'Agenzia delle Entrate. In ogni caso, che si tratti di omessa ovvero di infedele dichiarazione e che la violazione sostanziale abbia interessato il 2022 o un periodo precedente, per accedere al beneficio del ravvedimento speciale, salve deroghe o innovazioni contenute nel comma 12-undecies, il contribuente che voglia accedere al e mantenere il beneficio del ravvedimento speciale dovrà attenersi alla disciplina di cui ai commi da 174 a 178 dell'art. 1 della Legge di Bilancio 2023. A parte, infatti, la previsione di nuovi termini per il pagamento in un'unica soluzione o della prima rata, della seconda rata, della terza rata e della quarta rata, fissati, rispettivamente, al 31 marzo 2024, al 30 giugno 2024, al 30 settembre 2024 e al 20 dicembre 2024, il comma 12-undecies fa completo rinvio alla disciplina contenuta nell'art. 1 c. 174-178 L. 197/2022. Questa soluzione interpretativa è senz'altro più estensiva e ha un impatto decisamente più significativo rispetto alla prima. Dalla sola lettera del comma non è possibile risalire ad una soluzione interpretativa univoca e, allo stesso tempo, non esistono fonti che suggeriscano quale fosse l'intenzione del Legislatore. Forse, si potrebbe dire che, se il Legislatore avesse inteso riaprire i termini del ravvedimento speciale ai contribuenti autori di violazioni sostanziali per il periodo di imposta 2021 o per uno dei precedenti, verosimilmente avrebbe palesato questa sua intenzione inserendo diversi o ulteriori parametri temporali, in modo da ricomprendervi gli illeciti perfezionatisi precedentemente al 2022. Quindi, se non lo ha fatto, è perché non è questa l'utilità che ha voluto dare alla reintroduzione del ravvedimento speciale e il ruolo della congiunzione «anche» è soltanto quello di estendere il beneficio ai contribuenti che non ne abbiano potuto approfittare con l'entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023; quelli, cioè, che abbiano commesso violazioni sostanziali afferenti al periodo di imposta 2022. Osservazioni Certamente, delle due soluzioni interpretative sopra descritte, l'unica coltivabile parrebbe essere la prima. A primo impatto, infatti, non sembrerebbe ragionevole una soluzione interpretativa che, a distanza di quasi un anno dalla scadenza del termine concesso ai contribuenti per fare il ravvedimento speciale per le violazioni commesse nel 2021 o in uno degli anni di imposta precedenti, riapra i termini a favore di questi contribuenti. Questo, molto più perché, secondo l'art. 1 c. 174 L. 197/2022, l'istituto del ravvedimento speciale consente, ai contribuenti che se ne avvalgano, di rimuovere l'illecito tributario mediante il pagamento di solo un diciottesimo della sanzione irrogabile secondo la legge per il tipo di violazione sostanziale commessa, oltre alle imposte evase e agli interessi dovuti. L'impatto, in termini di abbattimento delle somme da versare, sarebbe troppo significativo, al punto che l'applicazione nella prassi del ravvedimento speciale estesa alle violazioni interessanti il periodo di imposta 2021 finirebbe per porsi in grave contrasto con il principio di ragionevolezza e di uguaglianza.