Decreto sanzioni: novità su principio di proporzionalità, favor rei e ravvedimento

La tanto attesa riforma fiscale è ormai in fase di fervida attuazione. Il Consiglio dei Ministri del 21 febbraio 2024 ha approvato, in esame preliminare, un decreto legislativo che, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), sta per introdurre un'importante revisione del sistema sanzionatorio tributario (amministrativo e penale). Tra le numerosissime novità presenti nella bozza del decreto, meritano menzione le plurime modifiche di cui al D.Lgs. 472/97, recante le “disposizioni generali” in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie. L’art. 3 del decreto, infatti, introduce nuovi principi e varie modifiche ad alcuni istituti di carattere generale che da ormai oltre vent’anni regolano il funzionamento del sistema sanzionatorio tributario amministrativo. Il principio di proporzionalità Una prima novità è rappresentata dall'introduzione del principio di proporzionalità che il legislatore ha espressamente inserito nell'art.3 D.Lgs. 472/97, a latere del fondamentale principio di legalità: da ora in poi, la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie sarà improntata anche ai principi di proporzionalità ed offensività. Da ciò ne è scaturita: una revisione degli istituti di carattere generale presenti nel D.Lgs. 472/97 mediante cui si calibrano le entità delle sanzioni, con possibili riduzioni o gravi aumenti correlati alla c.d. personalità dell'autore della violazione o della gravità della condotta; una radicale revisione delle misure edittali previste per le specifiche sanzioni disciplinate nel D.Lgs. 471/97 – con abbandono delle misure proporzionali minime e massime (a cui ormai tutti eravamo abituati) e con una generale riduzione dell'ammontare di ogni singola specifica sanzione, avvicinandosi così ai parametri europei. A tal riguardo, a titolo meramente esemplificativo, si segnala che: in caso di violazione per omessa presentazione della dichiarazione, la ormai tradizionale sanzione prevista in misura compresa tra il 120% ed il 240% dell'imposta evasa, è prevista in misura del 120%, in ipotesi di dichiarazione infedele, la misura edittale sarà fissata al 70% delle imposte evase - modulabile con una sanzione del 50% se regolarizzata entro i termini di decadenza dell'accertamento e con definitivo abbandono della sanzione che, fino ad oggi, poteva essere irrogata anche in misura pari al 180%. Il Favor rei La bozza di decreto prevede, inoltre, che le modifiche al D.Lgs. 471/97 e al D.Lgs.472/97 si applicheranno, esclusivamente per il futuro, alle violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore del suddetto decreto. Forse per esigenze di “cassa” o forse affinché nessuno possa intravedere una sorta di condono delle sanzioni per violazioni ormai commesse, preme rilevare che la predetta norma infrange uno dei principi fondamentali (favor rei) del nostro ordinamento in tema di pene afflittive, ponendosi tra l'altro in palese contrasto con quanto previsto (e non modificato) nelcomma 3 dell'art. 3 D.Lgs. 472/97 secondo cui se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole. Nuova causa di non punibilità Nell'art. 6 D.Lgs. 472/97 è aggiunta una nuova causa di non punibilità – in aggiunta  alle altre esimenti preesistenti. In particolare, non potrà essere raggiunto da sanzioni tributarie amministrative il contribuente che, appreso di avere commesso una violazione alla luce delle indicazioni rese dall'A.F. con circolari, interpelli o consulenze, vi si adegui e regolarizzi la propria posizione. A tal fine, entro sessanta giorni dalla pubblicazione dei citati documenti di prassi, egli dovrà presentare una dichiarazione integrativa per eliminare la violazione commessa e versare l'imposta. Tutto ciò, a condizione che la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria – requisito che potrebbe, tuttavia, dare luogo a possibili controversie in merito alla sua effettiva sussistenza. La recidiva e la riduzione della sanzione Il legislatore ha modificato anche la disciplina della c.d. recidiva, prevedendo che la sanzione dev'essere aumentata fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell'atto, è incorso in altra violazione della stessa indole. Va salutata con favore la suddetta modifica in quanto, sulla base della precedente disciplina, gli uffici erano soliti applicare (ad esempio per l'anno d'imposta 2018) i rilevanti aumenti per recidiva anche in ipotesi di violazioni commesse nei tre anni precedenti (anni 2017, 2016, 2015) senza che le stesse fossero divenute definitive, dando luogo ad acceso dibattito. Inoltre, la sanzione potrà essere calibrata sulla base della condotta e delle modalità con cui viene commessa la violazione, con riduzione fino ad un quarto - quando concorrono circostanze da cui emerge una sproporzione tra violazione e sanzione, con aumento fino alla metà - in presenza di circostanze di particolare gravità. Novità sul ravvedimento operoso Uno degli istituti a cui il decreto in esame ha dedicato particolare attenzione è il ravvedimento operoso ex art. 13 D.lgs. 472/97 – strumento deflattivo che consente di sanare le violazioni commesse versando la sanzione prevista in misura ridotta a seconda del tempo che intercorre tra la commissione della violazione ed il momento in cui il contribuente decide di regolarizzare. La prima rilevante novità della riforma è rappresentata dalla possibilità di applicare anche in caso di ravvedimento operoso il c.d. cumulo giuridico che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dall'art. 12 D.Lgs. 472/97 (a sua volta modificato) in tema di concorso di violazioni e continuazione. Per comprendere a fondo la novità in commento, è necessario ricordare che, in ipotesi di ravvedimento operoso avente ad oggetto più violazioni, l'A.F. ha sempre negato l'applicabilità del c.d. cumulo giuridico, obbligando il contribuente dapprima a calcolare l'importo dovuto mediante la somma algebrica delle sanzioni previste per tutte le violazioni commesse (c.d. cumulo materiale) - per poi apportarvi le riduzioni previste dall'art. 13 in tema di ravvedimento. Esempio: violazione per omessa fatturazione con Iva evasa e conseguente presentazione di dichiarazione annuale infedele: fino ad oggi, il contribuente era costretto a calcolare la sanzione da ravvedere sommando gli importi previsti per le due specifiche violazioni ed apportandovi le riduzioni previste dal ravvedimento, graduate in base al tempo entro cui sopraggiunge la regolarizzazione. Con il nuovo art. 13, invece, ove conveniente, il contribuente potrà applicare le percentuali di riduzione da ravvedimento ad una sanzione unica costituita dalla sanzione prevista per la violazione più grave debitamente aumentata. In particolare, in caso di più violazioni da regolarizzare, la nuova norma prevede che: ove conveniente, la sanzione da ridurre in base alle percentuali dell'art. 13 D.Lgs. 472/97 può essere calcolata applicando la disciplina dell'art. 12 D.lgs. 472/97 in tema di concorso (o di continuazione per i casi in cui le violazioni siano commesse in diversi periodi d'imposta), con utilizzo della sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio e con ulteriore incremento in caso di violazioni rilevanti ai fini di più tributi; per individuare la percentuale di riduzione applicabile prevista dal comma 1 dell'art. 13, sarà necessario fare riferimento al momento di commissione della prima violazione; in ogni caso, la sanzione a cui dovrà essere applicata la riduzione da ravvedimento dev'essere pari a quella che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave incrementata nella misura minima disposta da ciascun ipotesi di cumulo giuridico prevista dai vari commi dell'art. 12 applicabile alla fattispecie oggetto di regolarizzazione. Trattasi di calcoli da effettuare in autoliquidazione di rilevante complessità, motivo per cui la nuova norma prevede che la sanzione potrà essere calcolata anche mediante l'utilizzo delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle Entrate. Un'altra modifica apportata all'istituto in esame è correlata all'introduzione delle nuove regole del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 6-bis dello Statuto del Contribuente. In particolare, il legislatore ha introdotto nuove specifiche ipotesi di ravvedimento con diverse riduzioni di cui il contribuente potrà beneficiare dopo essere stato raggiunto dalla comunicazione del c.d. schema d'atto previsto art. 6-bis, comma 3, L. 212/2000.