martedì 09/01/2024 • 06:00
Lo Statuto del contribuente ha subìto un profondo restyling che ha da un lato modificato le norme già in vigore e dall'altro ha visto l'inserimento di nuove disposizioni. Tra le principali novità vi è il rafforzamento dell'obbligo di motivazione degli atti, la valorizzazione del principio del legittimo affidamento del contribuente e la razionalizzazione degli interpelli.
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Nell'ambito della riforma fiscale, il D.Lgs. 219/2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 3 gennaio 2024 n. 2, contiene le modifiche relative allo Statuto dei diritti del contribuente. Tra le principali novità vi è:
Nella seguente tabella si riportano le principali novità, che entreranno in vigore dal 18 gennaio 2024, previste dal D.Lgs. 219/2023 in materia di Statuto dei diritti del contribuente.
L. 212/2000 |
Cosa cambia rispetto al "vecchio" Statuto |
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Art. 1 (Principi generali) |
Ciò va a cristallizzare un netto cambio di rotta rispetto alla precedente disposizione, che è stata così aggiornata (principi UE), rafforzata (riferimento al ruolo degli enti locali) e consolidata (portata generale delle norme). |
Art. 2 (Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie) |
Il neo comma 4-bis introduce un principio applicativo restrittivo, precisando che le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati. E' importante sottolineare come tale disposizione è volta ad escludere la possibilità di interpretazione analogica delle norme tributarie. |
Art. 3 (Efficacia temporale delle norme tributarie) |
Le norme tributarie non hanno effetto retroattivo. Per effetto delle disposizioni in esame, le norme tributarie, ove si tratti di norme modificative a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono, non si applicano più in relazione ai cosiddetti tributi periodici, bensì ai tributi dovuti, determinati o liquidati periodicamente. Infine, si introduce poi il divieto di applicazione retroattiva delle presunzioni legali. |
Art. 6 (Conoscenza degli atti e semplificazione) |
Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. La modifica introdotta interviene, in particolare, sul regime di validità degli atti emessi in violazione dei predetti obblighi dell'amministrazione in materia di contraddittorio: in luogo di essere nulli, la norma in esame dispongono che i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al comma 5 siano annullabili. |
Art. 6-bis (Principio del contraddittorio) – Novità |
L'articolo 1, comma 1, alla lettera e) introduce nello Statuto del contribuente il principio del diritto al contraddittorio. Tale principio riguarda tutti i provvedimenti che incidono sfavorevolmente nella sfera giuridica del destinatario in materia di tributi, compresi quelli regionali, provinciali, comunali, i dazi e i diritti doganali, le sovrimposte, le addizionali, nonché i provvedimenti sanzionatori, sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Il diritto al contraddittorio è escluso per gli atti privi di contenuto provvedimentale. La norma prosegue poi disponendo che per individuare i provvedimenti per cui sussiste il diritto al contraddittorio, si ha riguardo all'effettiva natura e contenuto decisorio dell'atto, indipendentemente dalla sua denominazione (comma 3). Infine, vengono individuate le modalità atte a garantire il contradditorio (comma 4). In particolare, l'Amministrazione finanziaria comunica al contribuente lo schema del provvedimento tributario atto a incidere sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Il provvedimento non è adottato prima della scadenza del termine di cui al periodo precedente ovvero a quello prorogato dall'amministrazione, ove ritenuto necessario ai fini del contraddittorio, per non più di trenta giorni. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione del provvedimento conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio. |
Art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) |
Con le modifiche in esame, l'obbligo di motivazione è circoscritto ai soli provvedimenti tributari e non riguarda più tutti gli atti; reca i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Ove la motivazione indichi altri atti cui si fa riferimento nella motivazione, non vige l'obbligo di allegarli qualora l'atto richiamante ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indichi espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati. È fatto divieto di ogni successiva modifica dei fatti e dei mezzi di prova a fondamento del provvedimento, così come la loro integrazione o sostituzione, se non attraverso l'adozione di un ulteriore provvedimento, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. Viene dettagliato inoltre il contenuto minimo degli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con il quale è comunicata una pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori. |
Art. 7-bis (Annullabilità degli atti dell'Amministrazione finanziaria) – Novità |
Gli atti dell'Amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria siano annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti. I motivi di annullabilità e di infondatezza dell'atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d'ufficio. |
Art. 7-ter (Nullità degli atti dell'Amministrazione finanziaria) – Novità |
La norma disciplina la nullità degli atti dell'Amministrazione finanziaria, chiarendo che i relativi vizi devono essere anzitutto qualificati espressamente come tali da norme di legge successive alla data di entrata in vigore della disposizione in esame. Essi possono essere sempre eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito. |
Art. 7-quater (Irregolarità degli atti dell'Amministrazione finanziaria) – Novità |
Quanto all'irregolarità degli atti dell'Amministrazione finanziaria, la norma chiarisce che la mancata o erronea indicazione dei seguenti elementi (indicati all'articolo 7 comma 2) non costituisce vizio di annullabilità:
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Art. 7-quinquies (Vizi dell'attività istruttoria) – Novità |
La norma, occupandosi dei vizi dell'attività istruttoria, dispone al riguardo che non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini previsti dallo Statuto del contribuente per l'esecuzione di verifiche da parte dell'amministrazione finanziaria (di cui all'articolo 12, comma 5 della legge n. 212 del 2000), o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute. |
Art. 7-sexies (Vizi delle notificazioni) – Novità |
Il nuovo articolo ha recepito la giurisprudenza delle sezioni unite in tema di inesistenza (Cass. SS.UU., n. 14906/2016), nonché la giurisprudenza in tema di emissione degli atti e notifica a soggetti inesistenti, non legittimati a riceverla o estinti (ferme naturalmente restando le disposizioni speciali) e fatto salvo il diritto di ciascun terzo, anche ai fini della certezza dei termini di decadenza e prescrizione nei relativi confronti, di ricevere autonome notifiche. |
Art. 8. (Tutela dell'integrità patrimoniale) |
Con le modifiche in esame:
Con una modifica di chiusura si chiarisce che il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione. |
Art. 9-bis (Divieto di bis in idem nel procedimento tributario) – Novità |
Il contribuente ha diritto a che l'Amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta. Il principio del “ne bis in idem” introdotto dalla disposizione si riferisce alla gestione del procedimento amministrativo di accertamento e non a quello processuale di cui tratta invece l'articolo 20, comma 1, lettera a) della legge n. 111 del 2023 che dispone espressamente tra i principi di delega che il Governo proceda a razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem. |
Art. 9-ter (Divieto di divulgazione dei dati dei contribuenti) – Novità |
Consente all'Amministrazione finanziaria di acquisire, anche attraverso l'interoperabilità, dati e informazioni riguardanti i contribuenti, contenuti in banche dati di altri soggetti pubblici; ma è fatto divieto alla medesima Amministrazione finanziaria di divulgare i dati e le informazioni così acquisite, salvi gli obblighi di trasparenza previsti per legge, ove da essa non specificamente derogati. |
Art. 10. (Tutela dell'affidamento e della buona Modificato fede. Errori del contribuente) |
Limitatamente ai tributi unionali (tra cui i dazi doganali), quando le indicazioni contenute in atti dell'Amministrazione finanziaria, ancorché da essa successivamente modificate, per la loro formulazione precisa ingenerano nel contribuente un ragionevole affidamento, non sono dovuti tributi, sanzioni ed interessi con riferimento al loro periodo di vigenza. |
Art. 10-ter (Principio di proporzionalità nel procedimento tributario) – Novità |
Viene disciplinato il principio di proporzionalità nel procedimento tributario. A tal fine l'azione amministrativa deve essere necessaria per l'attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo. Il principio di proporzionalità si applica anche alle misure di contrasto dell'elusione e dell'evasione fiscale e alle sanzioni tributarie. |
Art. 10-quater (Esercizio del potere di autotutela obbligatoria) – Novità |
E' introdotto l'esercizio del potere di autotutela obbligatoria da parte dell'amministrazione finanziaria. Al comma 1, sono indicati gli specifici casi in cui l'Amministrazione finanziaria procede all'annullamento o alla rinuncia ad atti di imposizione. La norma, in particolare, stabilisce che l'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione:
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Art. 10-quinquies (Esercizio del potere di autotutela facoltativa) – Novità |
Al comma 1, sono indicati i casi in cui l'esercizio del potere di autotutela non è obbligatorio. Nello specifico si prevede che fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater (dove l'esercizio di autotutela è obbligatorio), l'Amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione. Il comma 2 circoscrive l'ambito della responsabilità dell'amministrazione finanziaria nelle valutazioni prese ai fini dell'applicazione del presente articolo, stabilendo che trova applicazione il comma 3 dell'articolo 10-quater del medesimo provvedimento (Statuto dei diritti del contribuente) |
Art. 10-sexies (Documenti di prassi) – Novità |
Indica gli strumenti documentali attraverso i quali l'Amministrazione finanziaria supporta il contribuente nella conoscenza delle disposizioni tributarie. Nello specifico, l'introdotto articolo 10-sexies stabilisce che l'Amministrazione finanziaria fornisce supporto ai contribuenti nell'interpretazione e nell'applicazione delle disposizioni tributarie mediante:
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Art. 10-septies (Circolari) – Novità |
Indica i contenuti propri delle circolari adottate dall'Amministrazione finanziaria e volte a supportare il contribuente nell'interpretazione e nell'applicazione delle disposizioni tributarie. La norma, pertanto, prevede che l'amministrazione finanziaria adotta circolari per fornire:
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Art. 10-octies (Consulenza giuridica) – Novità |
Introduce nell'ordinamento tributario l'istituto della consulenza giuridica ed indica i soggetti che possono richiederla all'Amministrazione finanziaria. La disposizione specifica, inoltre, la mancanza di effetti che la consulenza medesima ha su alcuni termini tributari. |
Art. 10-nonies (Consultazione semplificata) – Novità |
Prevede la possibilità di introdurre, disciplinandone l'accesso, il servizio di consultazione semplificata, attraverso apposita banca dati, dei documenti di prassi in possesso dall'Amministrazione finanziaria, ai fini dell'individuazione della soluzione al quesito interpretativo o applicativo esposto dal contribuente. |
Art. 11. (Diritto di interpello) |
Viene sostituito l'articolo 11 dello Statuto del contribuente che reca la disciplina dell'istituto dell'interpello, prevedendo anche nuove misure volte a contenere l'elevato numero di interpelli che pervengono all'Agenzia delle entrate. Tra queste vi è la previsione del versamento di un contributo e l'impossibilità di interpello allorché l'amministrazione finanziaria abbia fornito, mediante documenti di prassi, la soluzione per fattispecie corrispondenti. |
Art. 12. (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) |
Abroga il comma 7 dell'articolo 12 dello Statuto del contribuente, in materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. L'abrogazione della presente disposizione è consequenziale all'introduzione dell'articolo 6-bis che disciplina l'applicazione del principio del contraddittorio nell'ambito della disciplina tributaria sostanzialmente assorbendo le disposizioni di cui alla presente norma, che viene conseguentemente abrogata. |
Art. 13. (Garante del contribuente) |
Sostituisce integralmente l'articolo 13 dello Statuto del contribuente, istituendo la nuova figura del Garante nazionale del contribuente (che prende il posto dei Garanti regionali del contribuente) come organo monocratico. |
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Marco Ligrani
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