Crediti non spettanti e inesistenti: azione di controllo e notifica atto impositivo

Era da tempo attesa la pronuncia delle Sezioni Unite in merito alla distinzione normativa tra crediti non spettanti ed inesistenti, su cui incide il dubbio sull'applicabilità del termine di decadenza ordinario o allungato per lo svolgimento dell'attività di controllo del Fisco e sull'individuazione del regime sanzionatorio ordinario o rafforzato.

Involgendo numerose liti tributarie, le questioni affrontate dalla Cassazione necessitavano di un chiarimento definitivo al punto che la legge delega di riforma fiscale ha ritenuto di dover dedicare uno specifico criterio direttivo mirato, appunto, ad “introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti” (art. 20 c. 1 lettera a) n. 5 L. 111/2023).

L'avviso di recupero del credito di imposta nel contesto della riforma fiscale

Vi è da dire che il legislatore della riforma ha già preso una posizione sul tema, sia pur con esclusivo riferimento alla questione della decadenza. Ed infatti, nonostante l'art. 17 della legge delega - dedicato alla revisione del procedimento accertativo - non contenesse un espresso criterio direttivo in tal senso, l'articolo 1 dello schema di decreto legislativo relativo a tale procedimento interviene con una nuova regolamentazione dell'avviso di recupero del credito d'imposta (sino ad oggi contemplato dall'art. 1 c. 421 L.  311/2004), inserendo specificamente l'art. 38 bis DPR 600/73. Questa nuova disposizione, oltre a tipizzare le caratteristiche del provvedimento impositivo finalizzato al recupero dei crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 241/97, contiene una precisa indicazione con riguardo ai termini di decadenza per la notifica dell'atto. Si stabilisce, infatti, che l'avviso di recupero emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Il legislatore intende, quindi, superare la questione unificando i termini di decadenza per il disconoscimento di crediti inesistenti o non spettanti oggetto di compensazione al 31 dicembre dell'ottavo anno successivo.

A questo punto, la distinzione tra le due ipotesi di crediti oggetto di compensazione dovrebbe rilevare solo per i profili sanzionatori amministrativi e penali. E, al riguardo, maggiori indicazioni potranno trarsi nel momento in cui verrà approvato lo schema di decreto legislativo riguardante appunto il procedimento sanzionatorio.

L'intervento delle Sezioni Unite

Ciò posto, occupiamoci della sentenza in rassegna. Il caso riguardava la contestazione circa la spettanza di un'agevolazione riconosciuta per l'acquisto di beni strumentali, il cui connesso credito è stato utilizzato dal contribuente in compensazione. Si trattava in particolare di un credito d'imposta per l'acquisto di macchinari per la stampa in rotativa, da utilizzarsi in via esclusiva per la produzione di prodotti editoriali in lingua italiana (art. 8 c. 2 lett. a) L. 62/2001). Il contribuente avrebbe utilizzato tale impianto anche per la stampa di prodotti in lingua estera, e per questa ragioni l'Ufficio ha sostenuto l'inesistenza del credito agevolativo e quindi ha ritenuto indebite le successive compensazioni effettuate.

Il contribuente ha presentato ricorso avverso l'atto impositivo, sostenendo, tra l'altro, la decadenza dal potere impositivo, essendo decorso il termine quinquennale, in quanto la contestazione della Agenzia delle entrate riguardava solo la spettanza del credito e non la sua esistenza, che avrebbe determinato l'applicazione del termine lungo di otto anni: l'acquisto dei macchinari che aveva dato origine al credito non era mai stato posto in discussione, né era dubbia la veridicità della documentazione relativa agli investimenti. Il ricorso è stato rigettato nel primo grado di giudizio. Stessa sorte è toccata all'appello.

A seguito del ricorso in Cassazione, la Sezione Tributaria ha rimesso la causa alle Sezioni Unite civili, ravvisando un contrasto interpretativo sulla distinzione tra crediti d'imposta inesistenti e crediti d'imposta non spettanti, distinzione rilevante ai fini dell'individuazione del termine per l'esercizio della potestà accertativa da parte dell'Amministrazione finanziaria. In particolare, sulla applicabilità del termine di decadenza lungo, di otto anni, introdotto dal comma 16 dell'art. 27 del d.l. n. 185/2008, anziché di quello ordinario, previsto dell'art. 43 c. 3 DPR 600/73, per l'esercizio della potestà accertativa da parte dell'Amministrazione finanziaria in caso di indebita compensazione.

La Corte, dopo aver dato conto degli orientamenti difformi esistenti presso la Sezione Tributaria, ha chiarito che la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante ha carattere strutturale e trae il suo fondamento logico giuridico dal complessivo sistema ordinamentale tributario: l'una (l'inesistenza) ha un valore obiettivo, mentre l'altra (la non spettanza) ha un carattere dinamico ancorato al presupposto, antitetico, dell'esistenza del credito.

Muovendo da tale assunto, le Sezioni unite hanno risolto il dubbio interpretativo, fissando il seguente principio di diritto: «in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento».

Le conclusioni della Cassazione sono del tutto condivisibili, poiché riflettono in modo puntuale l'evoluzione della normativa in materia.

Conclusioni

Orbene, nel caso esaminato dai giudici, posto che non si sono configurati tutti gli elementi costitutivi della fattispecie agevolativa, ma solo una parte, cioè l'acquisto del bene strumentale, l'azione del Fisco è da ritenersi tempestiva, in quanto rispettosa del termine di decadenza di otto anni.

Dobbiamo notare, tuttavia, che lo sforzo ricostruttivo fatto dalle Sezioni Unite rischia di essere in parte vanificato dalla riforma tributaria che, come detto, regolamenta ex novo l'atto impositivo con cui si recuperano i crediti di imposta esposti in compensazione nel modello di pagamento unificato ed indica un termine unico di decadenza di otto anni sia nel caso del credito non spettante che di quello non esistente. È ragionevole tale scelta? Forse no, ma non è da escludere che il termine di otto anni per le contestazioni rappresenterà solo un'ipotesi remota, in quanto l'interesse del Fisco è quello di contestare nei tempi più rapidi possibili tali violazioni e le nuove tecnologie saranno di aiuto in tal senso.

In ogni caso, la riforma fiscale dovrà necessariamente mantenere un differente regime sanzionatorio tra crediti inesistenti e non spettanti. E a tal riguardo, le indicazioni contenute nella sentenza della Cassazione n. 34419/2023 possono rappresentare un solido appiglio per delineare in modo uniforme in seno al D.Lgs. 74/2000 e al D.Lgs. 471/97 le diverse condotte. Sarebbe irragionevole un approccio teso a differenziare le predette nozioni nell'ambito amministrativo e penale: e ciò soprattutto per l'ipotesi in cui l'inesistenza del credito sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato.