Principio contabile OIC 34: impatti fiscali dal 1° gennaio 2024

Entra in vigore il 1° gennaio 2024 il nuovo principio contabile n. 34, denominato semplicemente “Ricavi”, realizzato dall'Organismo Italiano di Contabilità (OIC), che comporta anche alcuni impatti fiscali di cui bisognerà necessariamente tenere conto. L'OIC 34 trova applicazione con riferimento alle transazioni che portano alla iscrizione in bilancio di ricavi che derivano dalla cessione di beni e dalla prestazione di servizi, mentre non vengono analizzati i ricavi che derivano da lavori in corso su ordinazione, dalla cessione di azienda, da fitti attivi, da ristorni e da transazioni che non hanno una finalità di compravendita. Tra i punti salienti del nuovo principio contabile vi è quello che riguarda il prezzo complessivo del contratto. Viene, infatti, chiarito che tale prezzo complessivo deve essere desunto dalle clausole contrattuali ed è necessario tenere conto anche degli importi dovuti al cliente e che sono assimilabili a sconti, contabilizzandoli in riduzione del prezzo. Viceversa, gli importi che sono eventualmente dovuti al cliente per prestazioni da questi ricevute e che sono incluse nel medesimo contratto, vanno contabilizzati come costo. Fin qui, quindi, non vi è nulla di particolare che possa portare a risvolti di carattere fiscale, visto che, comunque, anche ai fini dell'imposta sul reddito delle società (IRES) è necessario tenere conto di eventuali abbuoni riconosciuti al cliente così come è necessario tenere conto di prestazioni da quest'ultimo rese nei confronti del fornitore. Gli impatti fiscali Diverso è quanto affermato dal principio contabile in commento con riferimento ai termini di pagamento: qualora, infatti, essi dovessero superare i dodici mesi, è necessario tenere conto degli interessi ove non contrattualmente previsti, ovvero ove previsti ad un tasso significativamente diverso da quello di mercato. Questa attualizzazione, che deve basarsi sui flussi finanziari futuri e che può non trovare applicazione per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le microimprese, è già prevista dal principio contabile OIC 15, che tratta dei crediti e avrà impatto anche sul lato fiscale. Stante, infatti, il principio di derivazione rafforzata di cui all'art. 83 DPR 917/86, dal punto di vista delle imposte dirette trovano applicazione i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio che sono previsti dai rispettivi princìpi contabili. Nel caso in cui, quindi, dovessero essere rilevati gli interessi insiti nel prezzo pattuito con il cliente, tale rilevazione avrà efficacia anche fiscale con la conseguenza che si dovrà applicare anche l'art. 96 DPR 917/86, che prevede limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi. Mentre, poi, l'identificazione dell'unità elementare di contabilizzazione non porta a particolari “problemi” di carattere fiscale, visto che è necessario trattare separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che attraverso un unico contratto sono promessi al cliente, più complesso potrebbe essere il procedimento di allocazione del prezzo complessivo del contratto a ciascuna unità elementare di cui si è detto. In questo caso la valorizzazione data ai fini civili sarà certamente valida anche ai fini fiscali, visto che il prezzo di vendita è quello contrattualmente previsto, a meno che tale valore non sia significativamente diverso da quello previsto nel listino prezzi, tenuto conto degli sconti che normalmente vengono praticati. Se viene a mancare, però, un prezzo di riferimento, allora è necessario utilizzare uno dei metodi indicati dal principio contabile, ossia il metodo di valutazione del prezzo di mercato, il metodo dei costi attesi più margine o il metodo residuale, che troveranno validità anche ai fini fiscali. Per quanto riguarda il tema del momento di rilevazione del ricavo, per i beni vale quello in cui avviene il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici connessi alla vendita, sempre che l'ammontare dei ricavi possa essere determinato in modo attendibile, momento che potrebbe non coincidere con quello previsto dall'art. 109 c. 12 lett. a) DPR 917/86. Tale articolo, infatti, prevede attualmente che i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data di consegna o spedizione dei beni. Visto il principio di derivazione rafforzata già sopra richiamato, delle due regole dovrà necessariamente prevalere quella contemplata dal principio contabile. Più difficile è senz'altro il tema del reso. Il principio contabile prevede, infatti, che nel caso di vendite con diritto di reso da parte del cliente, i ricavi debbano essere rilevati a conto economico al momento della vendita solo se il venditore è ragionevolmente certo, sulla base dell'esperienza storica, di elementi contrattuali e di dati previsionali, che il cliente non restituirà il bene. Questo atteggiamento mal si concilia con la normativa fiscale che prevede, come già si è detto, che il ricavo vada imputato per competenza tenendo conto alla data di consegna o spedizione del bene. Supponendo, quindi, che un bene sia venduto a dicembre dell'esercizio N ma che non vi sia la certezza che esso non venga reso dall'acquirente entro il termine pattuito contrattualmente e fissato, ad esempio, nel mese di gennaio dell'anno successivo, dal punto di vista civilistico il ricavo dovrebbe essere imputati all'esercizio N+1. Anche in questo caso fiscalmente dovrebbe prevalere l'atteggiamento civile, visto che in base a quanto previsto dal principio di derivazione rafforzata vale il criterio di imputazione temporale determinato civilisticamente, ma risulterebbe utile un chiarimento. Conclusioni Per le prestazioni di servizio i ricavi sono rilevati a conto economico attraverso due sistemi. Il primo è quello che si basa sullo stato di avanzamento, ma solo qualora siano rispettate due condizioni, e cioè che l'accordo tra le parti preveda che il diritto al corrispettivo maturi via via che la prestazione è eseguita e che l'ammontare del ricavo di competenza possa essere misurato attendibilmente. Il secondo sistema, da adottare qualora non sia possibile la rilevazione per stati di avanzamento, è quello che prevede l'imputazione del ricavo nell'esercizio in cui la prestazione è stata definitivamente completata. Mentre sempre in base a quanto disposto dall'art. 109 DPR 917/86, che prevede che dal punto di vista fiscale i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui tali prestazioni sono ultimate, mentre nel caso di prestazioni di servizio senza stati di avanzamento non risultano esservi difformità con l'atteggiamento civile, nel caso opposto, ossia in presenza di stati di avanzamento, dovrà certamente prevalere quanto stabilito dall'OIC 34 e, quindi, nel caso in cui il corrispettivo dovesse maturare via via che la prestazione è eseguita, anche ai fini delle imposte sui redditi dovrà prevalere tale criterio.