mercoledì 08/11/2023 • 06:00
Nella bozza di decreto sullo Statuto del contribuente la disciplina dell'invalidità degli atti impugnabili (annullabilità) si sovrappone inspiegabilmente a quella dell'inutilizzabilità delle prove per vizi dell'istruttoria. Infatti, la prima prevede l'annullabilità degli atti tributari impugnabili anche per violazione delle norme sul procedimento.
La bozza di decreto legislativo in tema di Statuto del contribuente prevede una norma ad hoc che si occupa di disciplinare le conseguenze dei vizi dell'attività istruttoria dell'Amministrazione finanziaria. In particolare, il testo dell'art. 7-quinquies prevede che non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all'articolo 12, comma 5, o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute. In altre parole, si prevede l'inutilizzabilità delle prove limitatamente alle ipotesi di violazione del limite temporale di permanenza negli uffici del contribuente dei verificatori, nonché a quelle di acquisizione di prove in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute. Con questa norma, viene superato l'orientamento giurisprudenziale secondo cui, in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente non poteva determinare la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, in quanto nessuna di tali sanzioni era prevista, in precedenza, dal legislatore. (Cass. ord. n. 10979/2019). Allo stesso tempo, la nuova norma dello Statuto recepisce in pieno l'orientamento della Suprema Corte in tema di inutilizzabilità delle prove nelle ipotesi di acquisizione delle stesse in violazione di libertà fondamentali tutelate dalla Costituzione, come la libertà personale, la libertà di domicilio e la segretezza della corrispondenza (artt. 13, 14 e 15 Cost.). A questo orientamento era approdata da ultimo la giurisprudenza pronunciandosi sull'utilizzabilità dei dati della lista Falciani, facendo questo ragionamento: è irrilevante la circostanza che quei dati siano stati sottratti in modo illecito alla banca da Falciani (denunciato per furto di informazioni riservate), quello che conta è che la modalità di acquisizione dei dati da parte dell'Amministrazione finanziaria (che ha ricevuto la lista dai canali ufficiali internazionali) non ha violato in alcun modo libertà fondamentali dei contribuenti. Quindi, piena utilizzabilità delle prove, tranne quando le modalità di acquisizione da parte dell'autorità fiscale nazionale violino norme poste a presidio di libertà costituzionalmente protette. E il segreto bancario, come più volte confermato dalla Corte Costituzionale, non è annoverabile tra i diritti fondamentali inviolabili secondo la nostra Costituzione. Quindi, al di là dell'inserimento legislativo dell'ipotesi di violazione del limite di permanenza dei verificatori nei locali del contribuente, l'art. 7-quinquies cristallizza l'orientamento della giurisprudenza nazionale in tema di inutilizzabilità delle prove in materia tributaria. La questione, in sé, non sarebbe un tema problematico o controvertibile (certo, si può criticare la scelta di limitare l'inutilizzabilità ai soli casi estremi (violazione di libertà fondamentali) di violazione di legge nell'azione amministrativa di ricerca e raccolta delle prove, atteso il principio di stretta legalità enunciato dall'art. 97 Cost.) se non fosse che il legislatore delegato, in attuazione della specifica previsione contenuta nella legge delega, ha introdotto una nuova disciplina dell'invalidità degli atti tributari, rifacendosi in larga parte alla distinzione già presente in materia amministrativa (nella L. 241/1990) per gli atti amministrativi. In cosa consiste la sovrapposizione Quindi cosa si verifica? Una inspiegabile sovrapposizione. Perché, da un lato l'art. 7-bis introduce la disciplina generale dell'invalidità relativa degli atti tributari impugnabili, declinando i casi di annullabilità per violazione di legge, e includendo espressamente tra essi quello della violazione delle norme sul procedimento, mentre dall'altro disciplina separatamente le conseguenze e gli effetti giuridici dei vizi dell'attività istruttoria dell'amministrazione finanziaria, formalizzando la categoria dell'inutilizzabilità delle prove. Ora, è chiaro che i due rimedi non sono sovrapponibili, perché delle due cose l'una: o la violazione delle norme in tema di acquisizione delle prove (in quanto norme del procedimento tributario) è causa di annullabilità dell'atto tributario finale, o le norme che disciplinano la ricerca e la raccolta delle prove in materia tributaria non sono norme sul procedimento e quindi non rientrano nella disciplina generale dell'annullabilità, e quindi per queste e solo per queste vale la regola dell'inutilizzabilità nei casi estremi codificati dall'art. 7-quinquies. Se restiamo su un piano di pura interpretazione conservativa dell'efficacia di entrambe le norme, si dovrebbe considerare la previsione dell'art. 7-quinques un'eccezione espressa all'art. 7-bis, nel senso che, pur essendo le norme in tema di ricerca e raccolta delle prove norme procedimentali, il legislatore ha inteso escluderle dal novero delle norme la cui violazione è causa di annullabilità degli atti impugnabili. Ma una simile interpretazione finirebbe per vanificare l'inserimento espresso alla violazione delle norme sul procedimento fra le cause di annullabilità disciplinate dall'art. 7-bis. E questo, semplicemente perché le norme che regolano l'attività istruttoria dell'amministrazione finanziaria sono il cuore e la parte preponderante delle norme procedimentali in materia tributaria. In altre parole, un'interpretazione tesa a escludere l'operatività dell'art. 7-bis nei casi di violazione delle norme che regolano l'attività istruttoria rischia di privare quasi completamente di senso l'inclusione della violazione delle norme sul procedimento come causa di annullabilità degli atti tributari. Manca perciò un coordinamento tra queste due nuove norme, e cioè l'art. 7-bis e l'art. 7-quinquies che, allo stato attuale, appaiono contraddittorie e suscettibili di interpretazioni divergenti. Così come sono scritte, le due norme rivelano la mancanza di una visione chiara degli effetti della nuova disciplina sull'invalidità degli atti tributari. Se si vogliono introdurre distinzioni è necessario chiarire cosa si intende per norme sul procedimento e in che modo e in che misura i vizi dell'attività istruttoria non riguarderebbero norme sul procedimento. Oltretutto, se si vuol fare chiarezza, è bene dire che l'invalidità (sub species annullabilità) è cosa ben diversa dall'inutilizzabilità. La prima è un vizio dell'atto, che nel caso di violazione di norme procedimentali, produce l'annullabilità dell'atto finale impositivo per effetto dell'invalidità derivata che impone la rimozione degli effetti giuridici di un atto formatosi in modo illegittimo attraverso la violazione di leggi (nello specifico, di leggi che disciplinano il procedimento tributario). La seconda è invece è una sanzione/rimedio processuale che impedisce l'ingresso o determina l'espulsione dal processo di prove acquisite in violazione di legge. Questa è una categoria giuridica tipica del processo penale e ben disciplinata dal codice di procedura penale. Ora, è vero che il procedimento tributario è un procedimento ibrido, un procedimento, cioè, che attinge molto da quello amministrativo e qualcosa anche da quello penale e, in materia processuale, molto da quello civile. Tuttavia, la scelta di introdurre in materia tributaria una disciplina dell'invalidità che replica in modo marcato quella vigente in materia amministrativa impone una distinzione coerente tra annullabilità e inutilizzabilità. Nel senso di lasciare alla disciplina generale di annullabilità i casi di violazione di legge sul procedimento (magari escludendo i casi di mera irregolarità, disciplinandoli un po' meglio sul piano concettuale generale rispetto a quanto fatto nell'art. 7-quater) e prevedere l'inutilizzabilità solo con riferimento a prove acquisite in violazione di norme imperative di legge fuori dal procedimento tributario. Quindi, in considerazione dell'ampia mutuabilità nel processo tributario di materiale probatorio derivante da procedimenti diversi da quello tributario e, in generale, di prove atipiche comunque formatesi, introdurre una disciplina di inutilizzabilità nello Statuto del contribuente (o direttamente tra le norme che regolano il processo tributario) ha senso se limitata ai casi di illecita (e non illegittima) acquisizione di prove, per violazione cioè di norme imperative diverse da quelle tributarie o di norme procedimentali che regolano i procedimenti (diversi da quello tributario) da cui il materiale probatorio proviene. In tutti i casi di violazione di norme sul procedimento tributario, dovrebbe operare l'art. 7-bis, e cioè l'annullabilità dell'atto definitivo impugnabile secondo la regola amministrativa dell'invalidità derivata. Gli effetti giuridici sono molto diversi, perché in caso d'inutilizzabilità delle prove, l'atto impositivo non perde di efficacia e non può essere annullato, ma potrà cadere solo se risulta infondato in quanto non sorretto da altre prove autosufficienti, in grado cioè di sostenerne la fondatezza in tutto o in parte una volta escluse le prove inutilizzabili; mentre in caso di annullabilità dell'atto, i suoi effetti saranno interamente rimossi per il solo fatto che tutte o anche solo una parte delle prove siano state acquisite in modo illegittimo, e cioè in violazione di norme sul procedimento tributario. La differenza è sostanziale e tutt'altro che irrilevante. Ma sarebbe la logica conseguenza della volontà del legislatore delegante di introdurre una disciplina dell'invalidità degli atti tributari che il legislatore delegato ha individuato (a mio avviso, correttamente) sul modello amministrativo della L. 241/90.
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