Accertamento tributario: cosa prevede il decreto delegato

Tra i numerosi principi e criteri direttivi contenuti nell'art. 4 L. 111/2023, dedicato alla revisione dello Statuto del contribuente, vi è quello di “prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità” indicato nel primo comma, lettera f). Tale principio ha indotto il legislatore delegato ad intervenire sulla disciplina dell'accertamento con adesione, istituto ove la partecipazione del contribuente al procedimento impositivo riveste la massima esaltazione. Lo schema di decreto legislativo, approvato dal Consiglio dei Ministri il 3 novembre 2023, apporta numerose novità al D.Lgs. 218/97, in parte tese a migliorare la tecnica legislativa o ad “aggiornare” il dato normativo all'evoluzione registrata negli ultimi decenni, ed in parte finalizzate ad introdurre importanti tasselli alla disciplina. Soffermiamoci sulle innovazioni più significative.   Dall'invito a comparire alla comunicazione dello schema di provvedimento Il procedimento per la definizione degli atti di accertamento è regolato dall'art. 5, D.Lgs. 218/97, il quale, nella formulazione attutale, prevede che il Fisco, prima della notifica dell'atto impositivo, inoltri al contribuente un apposito invito a comparire presso gli Uffici impositori nel quale sono indicati i periodi di imposta suscettibili di accertamento, le maggiori imposte pretese e i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte. Il novellato art. 5 prevede, invece, che al contribuente si inoltri non un “mero invito”, ma uno “schema di provvedimento” (cioè una sorta di bozza di accertamento), contenente l'invito alla definizione del procedimento. La nuova veste formale dell'atto con cui il contribuente viene convocato in Ufficio per la definizione dovrebbe avere l'effetto di rendere maggiormente edotto il contribuente della tipologia di contestazione fiscale, cioè del suo puntuale inquadramento giuridico nell'ambito di un accertamento analitico, sintetico, etc., e dell'opportunità di definirla in sede procedimentale. La soppressione del comma 5 ter Una ulteriore importante novità, di ben più rilevante impatto rispetto a quella prima descritta, è l'abrogazione dell'art. 5-ter D.Lgs. 218/97; questa norma - in vigore dal luglio 2020 - prevede un obbligo (e non una mera facoltà) per l'Ufficio impositore di convocare il contribuente prima della notifica dell'atto di accertamento al fine di giungere all'adesione. Tale disposizione legislativa, come è noto, è stata introdotta, dopo numerose sollecitazioni in tal senso provenienti dalla giurisprudenza di legittimità e dalla Corte costituzionale, nella prospettiva di completare l'attuazione del contraddittorio nell'ambito dei procedimenti tributari. Orbene, le ragioni dell'ipotizzata abrogazione possono ricondursi al fatto che la norma è nata in modo ambiguo. Anziché generalizzare il contraddittorio nel procedimento impositivo con una norma di carattere generale da inserire nello Statuto del contribuente, si è intervenuto a valle con una previsione ambigua inserita nello specifico caso del procedimento di adesione. Il suo limitato ambito di applicazione, essendo escluse le (frequenti) ipotesi di avvisi di accertamento parziale e le ipotesi di avvisi di accertamento conseguenti allo svolgimento di un'attività di verifica fiscale conclusasi con il rilascio di un processo verbale di constatazione (potendo il contribuente in questo caso attivare il contraddittorio con l'Ufficio entro 60 giorni, come prevede l'art. 12 dello Statuto del contribuente) ha svilito la portata applicativa della norma. D'altra parte, la previsione per cui il mancato avvio del contraddittorio da parte dell'Ufficio comporta l'invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostri, in sede processuale, l'esistenza di ragioni che avrebbe potuto far valer in concreto in sede di contraddittorio procedimentale (c.d. prova di resistenza) ha chiuso il cerchio su una norma ampiamente discutibile. Su queste basi, si è preferito abrogare la norma e mantenere la tradizionale bipartizione del procedimento di adesione tra convocazione facoltativa dell'Ufficio preventiva alla notifica dell'atto impositivo e istanza del contribuente preventiva o successiva alla notifica dell'atto impositivo. La possibilità di definire in adesione i verbali di constatazione e gli avvisi di recupero del credito d'imposta Ulteriori profili innovativi della nuova disciplina sono individuabili nella possibilità data al contribuente, da un lato, di definire i processi verbali di constatazione e, dall'altro, gli avvisi di recupero del credito d'imposta. La prima, a ben vedere, non rappresenta una novità. Nel periodo 2008-2015 era, infatti, disciplinata la possibilità di giungere alla definizione dei PVC dall'art. 5 bis del decreto n. 218. Tale norma fu, però, abrogata in quanto si è registrata una sovrapposizione con il ravvedimento operoso, che appunto a decorrere dal 2015 non risulta più precluso dallo svolgimento di attività di verifiche e dalla chiusura di un Pvc. Il legislatore della riforma reintroduce questa tipologia di adesione ricalcando nella sostanza la precedente normativa e mantenendo in essere la possibilità di utilizzare l'alternativa del ravvedimento operoso. Quando entrerà in vigore il decreto legislativo il contribuente che subisce una verifica fiscale con rilascio di un PVC avrà due possibilità: quella di presentare una dichiarazione integrativa in relazione alla totalità o ad una parte delle contestazioni mosse dai verificatori e versare le maggiori imposte con le sanzioni ridotte ad 1/5; quella di presentare istanza per la definizione integrale del verbale di constatazione versando le maggiori imposte e le sanzioni già ridotte di 1/3 (art. 2 ) sono ulteriormente diminuite della metà. La maggiore (ma lieve) convenienza in termini di riduzione delle sanzioni nel caso dell'adesione al verbale è giustificata dal fatto che occorre aderire integralmente agli addebiti mossi. Quanto alla seconda innovazione, cioè alla possibilità di definire gli avvisi di recupero del credito d'imposta, essa è da accogliere positivamente, in quanto equipara, nella prospettiva dell'adesione, il regime giuridico di questi atti con quello relativo agli avvisi di accertamento. D'altra parte, in un'ottica applicativa, vi sono concreti spazi per giungere ad un'adesione posto che i crediti non spettanti o inesistenti, spesso asseriti come tali in esito a procedure automatizzate, potrebbero essere ridimensionati a seguito della documentazione prodotta dal contribuente. Conclusioni     Nonostante la legge delega non contenga specifici criteri direttivi riguardanti l'accertamento con adesione, limitandosi a generalizzare l'obbligo del contraddittorio, il legislatore è intervenuto innovando tale tipologia di procedimento accertativo. Tale scelta può ritenersi assolutamente in linea con l'insegnamento della Corte costituzionale, la quale ha in più occasioni affermato che l'eccesso di delega ex art. 76 Cost. non si configura se le norme introdotte in sede di attuazione “rappresentano un coerente sviluppo o completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante, dovendosi escludere che la funzione delegata sia limitata ad una mera scansione linguistica delle previsioni stabilite dal primo”, purché esse non siano in contrasto con gli indirizzi della legge delega (sent. n. 47/2014; n. 194/2015; n. 59/2016; n. 142/2020).