Nuovo Patent box: profili di criticità per le operazioni straordinarie

Nell'ambito della disciplina del nuovo Patent box, fusioni, scissioni, conferimenti e cessioni di aziende o rami, rilevano ai fini:

• dell'identificazione del soggetto a cui spetta il diritto di godere del meccanismo premiale, sulla base del quale “la maggiorazione del 110% può essere applicata alle spese sostenute per lo svolgimento delle attività rilevanti che hanno contribuito alla creazione del bene, purché dette spese non siano state sostenute dall'investitore oltre l'ottavo periodo di imposta precedente a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa”;
• della predisposizione della “Sezione A” della documentazione idonea, nella quale, tra l'altro, occorre fornire, per ciascun periodo di imposta di applicazione del nuovo regime Patent box, le informazioni relative alla struttura partecipativa dell'impresa, anche in relazione alle imprese associate ed eventi straordinari; tali informazioni possono essere fornite attraverso uno o più organigrammi, accompagnati da una nota che dia evidenza delle eventuali operazioni straordinarie di riorganizzazione, acquisizioni e dismissioni aziendali occorse nel periodo di imposta cui l'agevolazione fa riferimento. Dovranno essere descritte in modo particolareggiato le operazioni che hanno comportato il trasferimento dei beni immateriali agevolabili e i criteri utilizzati per ripartire tra il dante causa e l'avente causa il beneficio spettante, nonché le spese potenzialmente oggetto del meccanismo premiale.

Individuazione del soggetto a cui spetta il meccanismo premiale: dubbi applicativi

Con riferimento alla identificazione del soggetto a cui spetta il diritto di godere del meccanismo premiale, il cennato Provvedimento, al punto 5.4., statuisce quando segue: “In caso di operazioni straordinarie, anche fiscalmente realizzative, che comportano il trasferimento dell'azienda, o del ramo di azienda, cui sono riferibili le spese oggetto del meccanismo premiale, il diritto di apportare la variazione in diminuzione pari al 110% del loro importo spetta al soggetto che risulta titolare della predetta azienda, o ramo di azienda, nel periodo di imposta in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale”.

Pertanto, nel Provvedimento è previsto che il diritto di apportare la variazione in diminuzione delle spese oggetto del meccanismo premiale spetta al soggetto che risulta titolare dell'azienda o del ramo d'azienda trasferito nel periodo in cui viene ottenuto il titolo di privativa. Sulla base del disposto letterale, si potrebbero configurare più di un titolare dell'azienda nel medesimo periodo d'imposta (ad esempio, nell'ipotesi in cui nel periodo di imposta di ottenimento del titolo di privativa sia attuata un'operazione straordinaria).

La circolare n. 5/E/2023 chiarisce che “[…] in caso di operazioni straordinarie – anche fiscalmente realizzative (cessioni di azienda o di suoi rami) che comportano il trasferimento dell'azienda, o del ramo di azienda, cui sono riferibili le spese oggetto del meccanismo premiale - il soggetto che acquisisce la titolarità dell'azienda o del ramo di azienda (avente causa nell'operazione straordinaria), ha il diritto, nel periodo di imposta in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, di beneficiare del meccanismo premiale e, quindi, di apportare la variazione in diminuzione pari al 110% dell'importo delle predette spese anche se sostenute dal dante causa, purché ricorrano le condizioni previste dalla normativa e sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi in capo al soggetto titolare dell'azienda (enfasi aggiunte).

La circolare ha fornito ulteriori elementi interpretativi rispetto a quanto previsto dal Provvedimento, evidenziando come il soggetto che viene considerato come “titolare” sia l'avente causa, nonostante le spese oggetto del meccanismo premiale siano state sostenute dal dante causa.

Occorre chiedersi come applicare quanto indicato in precedenza, nella particolare ipotesi in cui, nel medesimo periodo di imposta:

• sia ottenuto il titolo di privativa;
• sia attuata un'operazione straordinaria.

Si evidenzia infatti che:

• nel Provvedimento è testualmente indicato che il diritto ad apportare la variazione in diminuzione spetta al “titolare della predetta azienda, o ramo di azienda, nel periodo di imposta in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale”; dunque, sulla base del tenore letterale, nell'ipotesi sopra delineata, esistendo due “titolari” del ramo di azienda (o dell'azienda) nel medesimo “periodo di imposta” non risulta chiaro a chi spetti tale diritto (si sarebbe giunti ad una diversa conclusione se il Provvedimento avesse usato la locuzione “alla chiusura del periodo di imposta” al posto della locuzione “nel periodo di imposta”);
• nella circolare è, invece, precisato che sarebbe l'avente causa nell'operazione straordinaria ad avere il diritto ad apportare la variazione in diminuzione.

Conclusioni

La questione interpretativa che qui ci occupa è ancora più evidente quando, nello stesso periodo di imposta, sia ottenuto il titolo di privativa e sia realizzata una serie di operazioni straordinarie.

Ci si chiede a chi spetti il diritto ad apportare la variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi per potere legittimamente beneficiare del meccanismo premiale.

A parere di chi scrive, considerazioni di carattere sistematico fanno propendere per la soluzione sulla base della quale il diritto ad esercitare la variazione in diminuzione spetta all'ultimo avente causa, al termine della serie di operazioni straordinarie (ovvero, al “titolare” dell'azienda o del ramo di azienda al termine del periodo di imposta).

Merita segnalare come le questioni in oggetto si pongano anche con riferimento alla cd. “scissione mediante scorporo”, disciplinata dal nuovo art. 2506 c.c., introdotto di recente dal D.Lgs. 19/2023 in attuazione della Direttiva UE 2019/2121 in materia di trasformazioni, fusioni e scissioni transfrontaliere.