Statuto del contribuente: lo schema di decreto fra luci e ombre

Le modifiche alla L. 212/2000, da oltre venti anni ampollosamente definita Statuto dei diritti dei contribuente, sembrerebbero in rampa di lancio, vista l'approvazione dello schema di decreto a cura del Consiglio dei Ministri del 23 ottobre 2023: gli interventi proposti, però, presentano luci e ombre anche rispetto ai principi e criteri direttivi della L. 111/2023.

La legge delega

L'art. 4 L. 111/2023 tra i principi e i criteri direttivi specifici per la revisione dello Statuito dei diritti del contribuente individua, alla lettera e), la previsione di una “disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario” nonché, a cura della successiva lettera f), la previsione di “una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità”.

Vediamo come questi principi e criteri sono stati tradotti nello schema di decreto, stando alle bozze attualmente in circolazione.

Il contraddittorio

L'applicazione generale del principio del contraddittorio è stata ampiamente disattesa: il testo del nuovo articolo 6-bis dello statuto, rubricato “Principio del contraddittorio”, prevede al secondo comma come “Non sussiste il diritto al contraddittorio per gli atti privi di contenuto provvedimentale. Il diritto al contradditorio è altresì escluso per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.

L'esclusione degli “atti automatizzati” sottrae al contraddittorio preventivo quasi la metà dei procedimenti accertativi: basti pensare, infatti, che nell'esercizio 2022 l'Agenzia delle entrate conta su un numero complessivo di 373.954 atti accertativi ben 177.498 “accertamenti parziali automatizzati”, ossia generati automaticamente dall'anagrafe tributaria.

Ma attenzione, visto che nei 189.677 accertamenti ordinari una larga parte di essi viene emessa ai sensi dell'art. 41-bis DPR 600/73, stante l'ampio novero delle fattispecie che permettono agli uffici il ricorso all'accertamento parziale: sul punto, però, è da salutare con favore la circostanza che lo schema di decreto non sembra escludere espressamente dal contraddittorio gli “avvisi di accertamento parziale” (diversamente da quanto fa l'art. 5-ter D.Lgs. 218/97 attualmente in vigore).

Lascia un po' perplessi, invece, la previsione dell'esclusione anche per gli atti  “sostanzialmente automatizzati”, di non meglio precisata identificazione: l'individuazione degli atti sottratti al contraddittorio a cura di un decreto del Mef avrà certamente l'effetto di chiarire l'effettiva portata del nuovo strumento.

Sempre sul versante delle esclusioni tradisce, a mio avviso, lo spirito della norma quella contemplata “per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”: il Legislatore continua a ritenere dogmatica la fattispecie – e la genesi è ravvisabile già nell'art. 29 DL 78/2010 – per cui a fronte di un'ipotesi formulata dall'ente impositore, o dell'agente della riscossione, in ordine al pericolo per la riscossione al contribuente non resta che l'esercizio di una tutela postergata alle azioni esecutive di cui sarà oggetto.

L'accesso agli atti del procedimento

La previsione della possibilità, previa richiesta, di “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo” rappresenta, allo stato, la novità di maggiore impatto.

Come noto, attualmente l'esercizio dell'accesso agli atti in materia tributaria è consentito una volta che il procedimento di controllo si è concluso con la formalizzazione dell'atto impositivo: nella fase endoprocedimentale, infatti, al contribuente non è permessa alcuna acquisizione.

La nuova previsione, tuttavia, non è corredata da alcun rimando a un provvedimento attuativo.

Nullità o annullabilità?

Chiudiamo questo intervento, infine, con una considerazione sulla difformità del testo del decreto visionato in bozza e la previsione normativa della legge delega.

Il primo comma del nuovo articolo 6-bis sancisce il previo contraddittorio “a pena di annullabilità”: pertanto, con la necessità che venga promossa la specifica doglianza da parte del contribuente nel reclamo o nel ricorso avverso l'atto.

Diversamente, come già detto, la L. 111/2023 contiene la previsione di “una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità”, all'articolo 4, e l'applicazione in via generalizzata del “principio del contraddittorio, a pena di nullità, […]” all'articolo 17.

Un “ammorbidimento” delle intenzioni del Governo, probabilmente, atteso che il nuovo articolo 7-ter, rubricato “Nullità degli atti dell'Amministrazione finanziaria”, regola ben altre fattispecie: un cambio di rotta che, se confermato, alimenterebbe il contrasto tra norma delegata e norma delegante per eventuale inosservanza dei principi e criteri direttivi, così da fare aleggiare sul decreto la violazione indiretta dell'art. 76 Cost.