Patent box: requisiti soggettivi e oggettivi per fruire del nuovo regime

Il concetto di investitore

Uno degli aspetti fondamentali del nuovo regime di Patent box è il concetto di investitore. Si tratta di un requisito soggettivo necessario ai fini della fruizione dell'agevolazione, come previsto al punto 1.3. del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate n. 48243 del 15 febbraio 2022 (il “Provvedimento”), secondo cui l'opzione per l'agevolazione può essere esercitata dall'investitore che sia titolare del diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali. In altri termini solo i contribuenti che possono essere considerati investitori hanno diritto a beneficiare del nuovo Patent box.

Per investitore si intende “il soggetto titolare del diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali agevolabili, il quale realizza gli investimenti in attività rilevanti nell'ambito della sua attività d'impresa, sostiene i relativi costi, assumendo i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati; non rientra nella definizione di investitore il soggetto che, pur essendo titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, non resta inciso dai costi sostenuti nell'effettuazione dei suddetti investimenti in attività rilevanti o, comunque, non sopporta il rischio degli investimenti, né acquisisce i benefici delle attività rilevanti”. Collegato indissolubilmente alla definizione dell'“investitore” vi è quella dell'assunzione del rischio dove il Provvedimento chiarisce che per assunzione del rischio “si intende l'effettivo svolgimento di attività che implicano il controllo del rischio, secondo i principi ed i criteri di cui ai Capitoli I e VI delle Linee Guida emanate dall'OCSE in materia di prezzi di trasferimento per le amministrazioni fiscali e le imprese multinazionali”.

Vi sono pertanto tre requisiti, che devono essere verificati congiuntamente, affinché il contribuente possa essere considerato investitore:

• titolarità del bene: il contribuente deve essere titolare del diritto allo sfruttamento economico dei beni agevolabili. La titolarità del diritto allo sfruttamento economico dei beni agevolabili prescinde dalla titolarità giuridica del bene stesso, per cui anche contratti di licenza e sub-licenza (ad esempio) consentono di fruire dell'agevolazione. Inoltre, il bene deve essere utilizzato direttamente o indirettamente nello svolgimento dell'attività di impresa. Secondo la circolare 5/E del 24 febbraio 2023 (la “Circolare”) non si può considerare “utilizzato” un bene che non viene impiegato nei processi aziendali, come descritto sotto più in dettaglio;
• requisito funzionale: il contribuente deve realizzare gli investimenti in attività rilevanti nell'ambito della propria attività di impresa (come descritto più in dettaglio sotto), sostenendo i relativi costi e assumendone i relativi rischi. Le attività possono essere svolte sia internamente dall'impresa, oppure possono essere esternalizzate a parti terze, sotto la direzione tecnica dell'investitore. Non sono invece agevolabili i costi per attività esternalizzate a parti correlate. Per quando riguarda i rischi vi è un rimando alla definizione di controllo del rischio prevista dalle linee guida OCSE che implica la capacità di decidere di accettare, abbandonare o rifiutare un'opportunità commerciale rischiosa e la capacità di decidere se e come rispondere del rischio associato all'opportunità, insieme all'effettivo svolgimento della relativa funzione decisionale. L'investitore deve inoltre avere la capacità finanziaria di sostenere il rischio;
• requisito “economico”: il contribuente deve rimanere inciso dei costi sostenuti nell'attività di ricerca e sviluppo e avvalersi degli eventuali risultati. Sembrerebbe che questa previsione porti a escludere dalla qualifica di investitore le imprese che sono remunerate in base ai costi e che per tale motivo sono protette dai rischi economici e finanziari. Ciò sarebbe avvalorato dai chiarimenti forniti dalla Circolare in relazione ai consorzi e alle reti di impresa. Peraltro, sarebbero utili ulteriori chiarimenti in merito ad altre forme di remunerazione. Non vi dovrebbero essere preclusioni alla fruizione del nuovo regime agevolativo anche nel caso in cui il reddito derivante dal bene immateriale sia negativo o il contribuente abbia una perdita. Anzi è insito nel concetto di assunzione di rischio, che deve essere in capo all'investitore, il fatto che gli investimenti possano portare benefici o risultati negativi. Deve chiaramente trattarsi di risultati economici negativi, ma non di fallimento dell'investimento in quanto in tal caso non si creerebbe nemmeno un IP, la cui esistenza è una condizione necessaria ai fini della possibilità di optare per l'agevolazione.

Beni immateriali

La norma che ha istituito il nuovo regime di Patent box - art. 6 DL 146/2021, convertito, con modificazioni, dalla L. 215/2021- ha individuato i beni immateriali agevolabili riconducendoli a tre categorie di beni: software protetto da copyright, brevetti industriali e disegni e modelli.

Il Provvedimento aggiunge alla categoria dei disegni e modelli la locuzione “giuridicamente tutelati” e inserisce una quarta categoria di beni immateriali agevolabili che sono definiti come due o più beni immateriali tra software protetto da copyright, brevetti industriali e disegni e modelli, collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all'uso congiunto degli stessi.

Con la Circolare sono state effettuate alcune scelte interpretative rispetto a due elementi maggiormente rilevanti: la fruizione del cd. meccanismo premiale e l'utilizzo dei beni immateriali.

Con riguardo al primo aspetto, la Circolare ha legato la fruizione del meccanismo premiale alla concessione del titolo di privativa industriale. Nel caso del software, la sussistenza dei requisiti oggettivi si verifica se il bene è stato registrato presso il pubblico ufficio istituito presso la SIAE o presso altri enti o organismi pubblici che possano produrre effetti equivalenti, pur riconoscendo che non è possibile ottenere un titolo di privativa industriale in quanto la protezione è garantita dalla legge sul diritto d'autore a partire dal momento della creazione dell'opera. Per i disegni e modelli è possibile recuperare i costi precedentemente sostenuti soltanto dal momento in cui si ottiene il titolo di privativa industriale mediante registrazione. Per entrambe le categorie, in assenza della registrazione è possibile fruire dell'agevolazione per i costi sostenuti dell'esercizio (modalità ordinaria).

La norma istitutiva del Patent box prevede che i beni immateriali siano utilizzati direttamente o indirettamente dai soggetti rientranti nel perimetro soggettivo nello svolgimento della propria attività di impresa.

In Circolare si introduce in via interpretativa un requisito aggiuntivo affinché il contribuente possa usufruire dell'agevolazione: l'“effettivo” utilizzo del bene immateriale. In merito, si indica che non si può considerare “utilizzato” un bene per il quale è stato ottenuto un titolo di privativa industriale ma che non è impiegato nei processi aziendali.

Anche in relazione al requisito dell'effettivo utilizzo si crea una differenza in base alla modalità ai fini di fruizione della agevolazione. Per la modalità ordinaria il primo periodo d'imposta nel quale è possibile usufruire dell'agevolazione è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale, che potrebbe eventualmente avvenire in un periodo d'imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Il meccanismo premiale può essere applicato ai costi sostenuti negli otto periodi d'imposta precedenti a quello in cui si ottiene il titolo di privativa industriale, indipendentemente dall'effettivo utilizzo del bene immateriale.

Attività agevolabili

Per la fruizione della agevolazione di Patent box è richiesto, in base alla norma, lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo da parte dei soggetti titolari del reddito di impresa. Per attività rilevanti in base al Provvedimento si intendono le attività classificabili come: ricerca industriale e sviluppo; innovazione tecnologica; design e ideazione estetica, ai sensi del decreto 26 maggio 2020 del Ministero per lo Sviluppo Economico (Decreto MISE) e le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.

Ai fini del meccanismo premiale sono aggiunte due ulteriori tipologie alle quattro categorie di attività rilevanti già previste per la modalità ordinaria di fruizione del beneficio: le attività di ricerca fondamentale (indicate anch'esse dal Decreto MISE) e le attività di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.

Le attività rilevanti devono essere effettuate in laboratori, o strutture, situati nel territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all'UE, in Stati aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni. Come già menzionato, anche nel caso di attività commissionate, i commissionari indipendenti non possono a loro volta avvalersi di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente, con l'eccezione dei costi sostenuti da parte di una società del gruppo per prestazioni rese da soggetti terzi, inerenti ad attività di ricerca e sviluppo rilevanti e riaddebitati all'investitore, che sono agevolabili fino a concorrenza del loro ammontare.