Regime del margine e acquisti intra-UE: l’IVA rientra nella base imponibile

La questione La questione in controversia vede come protagonista un soggetto (business), mercante d'arte, stabilito in Germania che gestisce gallerie in diverse città tedesche. Nel 2014, precisa la Corte, gli sono state consegnate opere d'arte di artisti stabiliti in altri Stati membri e, tali cessioni, sono state dichiarate nello Stato membro di stabilimento degli artisti come cessioni intracomunitarie esenti (rectius non imponibili). Il soggetto passivo ha versato l'imposta per l'acquisto intracomunitario. Lo stesso soggetto ha chiesto all'ufficio delle imposte competente di applicare il regime del margine a tali cessioni. Poiché l'articolo 25a, paragrafo 7, punto 1, lettera a), dell'UStG prevede che il regime del margine non si applica alle cessioni di beni acquistati dal rivenditore nell'ambito di un acquisto intracomunitario qualora la cessione dei beni al rivenditore abbia beneficiato dell'esenzione per le cessioni intracomunitarie nel resto del territorio dell'Unione, l'ufficio delle imposte competente si è rifiutato di accogliere la domanda e, di conseguenza, ha dichiarato il soggetto istante quale debitore di un importo supplementare dell'IVA. A seguito dell'instaurazione del relativo contenzioso fiscale, poiché l'istante era convinto della propria posizione di legittimità, ha sottoposto alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale. Con successiva sentenza del 29 novembre 2018, la Corte ha dichiarato: da un lato, che l'articolo 316, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che un soggetto passivo-rivenditore può optare per l'applicazione del regime del margine a una cessione di oggetti d'arte che gli sono stati ceduti a monte, nell'ambito di una cessione intracomunitaria esente, da parte dell'autore o dei suoi aventi causa, qualora essi non rientrino nelle categorie di persone elencate all'articolo 314 di tale direttiva; dall'altro lato, che un soggetto passivo-rivenditore non può contestualmente optare per l'applicazione del regime del margine ad una cessione di oggetti d'arte che gli sono stati forniti a monte nell'ambito di una cessione intracomunitaria esente e far valere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta a monte nelle situazioni in cui un siffatto diritto è escluso ai sensi dell'articolo 322, lettera b), di tale direttiva, qualora quest'ultima disposizione non sia stata recepita nel diritto nazionale. A seguito di tale pronunciamento, con sentenza successiva del Tribunale competente veniva accolta la domanda dell'istante. Tuttavia, lo stesso Ufficio fiscale competente ha proposto ricorso per cassazione avverso tale sentenza, sostenendo, in particolare, che l'imposta sulla cifra d'affari relativa agli acquisti intracomunitari non riduce la base imponibile (cfr. causa Mensing C-264/17, EU:C:2018:722). La Corte di Giustizia Investita della questione, la Corte di Giustizia rimarca che, ai fini dell'interpretazione di una disposizione del diritto dell'Unione, si deve tener conto non solo del tenore letterale della stessa, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte. In particolare, come rilevato dall'avvocato generale ai paragrafi da 31 a 33 delle sue conclusioni, dalla formulazione stessa dell'articolo 312 della direttiva IVA risulta che le nozioni di «prezzo di vendita» e di «prezzo di acquisto», di cui a tale disposizione, si riferiscono rispettivamente, da un lato, agli elementi di costo coperti dal soggetto passivo-rivenditore in cambio di un'operazione di cessione soggetta al regime del margine, e, dall'altro, a quelli che ha pagato al fornitore acquistando i beni che sono poi oggetto di tale consegna. Ne consegue, per quanto riguarda specificamente la nozione di «prezzo di acquisto», che essa non comprende elementi di costo che il soggetto passivo-rivenditore non ha pagato al fornitore, ma che ha pagato a terzi, cosicché tale prezzo di acquisto non comprende l'IVA versata all'Erario per gli acquisti intracomunitari di beni che sono successivamente oggetto dell'operazione di cessione di cui trattasi. Oltretutto, alla luce del tenore letterale degli articoli 312 e 315 nonché dell'articolo 317, primo comma, della direttiva IVA, si deve constatare che l'IVA assolta dal soggetto passivo-rivenditore per l'acquisto intracomunitario di un'opera d'arte oggetto di un'operazione di fornitura a valle soggetta al regime del margine non fa parte del prezzo di acquisto di tali beni, ai sensi dell'articolo 312, paragrafo 2, di tale direttiva, cosicché l'importo di tale imposta non dovrebbe essere escluso dalla base imponibile di tale prestazione a valle. Peraltro, evidenzia la Corte, è pacifico, come rilevato in sostanza dalla Commissione, che l'interpretazione letterale degli articoli 312 e 315 nonché dell'articolo 317, primo comma, della direttiva IVA, menzionati al punto 30 della presente sentenza, comporta un onere fiscale differenziato sulle cessioni in uno Stato membro, a seconda che l'opera d'arte sia stata oggetto di un siffatto acquisto intracomunitario, è stata acquistato dal soggetto passivo-rivenditore nel territorio dello stesso Stato membro o è stata importata da un paese terzo. Tanto premesso, la Corte ritiene che gli articoli 312 e 315 nonché l'articolo 317, primo comma, della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che l'IVA assolta da un soggetto passivo-rivenditore per l'acquisto intracomunitario di un'opera d'arte, la cui prestazione a valle è soggetta al regime del margine fa parte della base imponibile di tale cessione. Fonte: CGUE 13 luglio 2023 C-180/22