Prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori dei ricoverati: il commento alla nuova disciplina IVA

Il DL 21 giugno 2022, n. 73 ha riformulato per le prestazioni rese ai ricoverati e accompagnatori dei ricoverati effettuate a partire dal 22 giugno 2022:

• l'esenzione da imposta di cui all'articolo 10, primo comma, n. 18), relativa alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza;
• l'applicazione dell'aliquota ridotta (del 10%) di cui alla Tabella A, parte terza, n. 120, alle prestazioni di ricovero e cura diverse da quelle per le quali è prevista l'esenzione ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n.18) e n.19) nonché per le prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate.

Prestazioni sanitarie esenti rese alle persone ricoverate

In relazione a tali tipologie di operazioni, la Corte di Giustizia dell'Unione europea ha precisato che “il criterio in base al quale va delimitato l'ambito di applicazione delle due fattispecie di esenzione previste dalle suddette disposizioni non è tanto la natura della prestazione, quanto, piuttosto, il luogo della sua erogazione”. Infatti, “l'articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva in questione riguarda prestazioni compiute in ambito ospedaliero, mentre l'articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della medesima direttiva riguarda prestazioni fornite al di fuori di un tale ambito, tanto nello studio privato del prestatore quanto nel domicilio del paziente o altrove” (cfr. sentenza 8 giugno 2006, C-106/05; inoltre, sentenze 2 luglio 2015, C-334/14, e 18 settembre 2019, C-700/17).

La Corte ha osservato che dal tenore letterale della disposizione di cui alla lettera c) del citato articolo 132 “non emerge (…) in alcun modo che essa presupponga, affinché talune prestazioni mediche siano esentate, che le stesse siano fornite nell'ambito di un rapporto di fiducia tra il prestatore di assistenza sanitaria e la persona in cura”.

La modifica al secondo periodo del n. 18) del primo comma dell'articolo 10 prevede che la prestazione sanitaria resa al paziente, nell'ambito della più complessa prestazione di ricovero e cura, da una delle strutture sanitarie diverse da enti ospedalieri, cliniche e case di cura convenzionate, società di mutuo soccorso con personalità giuridica ed enti del Terzo settore di natura non commerciale ivi indicate, avvalendosi di un professionista, in un rapporto trilaterale, che veda detta prestazione fatturata dal professionista alla struttura e da quest'ultima al paziente, sia esente in entrambi i rapporti.

Qualora, dunque, un professionista esegua la prestazione sanitaria nei confronti di un soggetto ricoverato, ad esempio, presso una casa di cura non convenzionata – e tale prestazione venga dallo stesso fatturata alla struttura medesima in esenzione da IVA ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 18), primo periodo, del decreto IVA – l'anzidetta casa di cura rende esente – al soggetto ricoverato – la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto dalla struttura stessa al professionista.

Nella sostanza si vuole evitare di fatto che il soggetto ricoverato sia inciso da un'imposta che sarebbe, invece, non dovuta laddove la prestazione venisse resa nei suoi confronti, ad esempio, da una casa di cura convenzionata o direttamente da un medico.

Qualora il professionista provveda a fatturare le prestazioni esenti alla struttura sanitaria in un momento successivo rispetto alla fatturazione da parte della stessa al paziente, è comunque necessario che la struttura medesima presso la quale ha operato sia posta nelle condizioni di stabilire, rispetto alla complessiva prestazione di ricovero e cura erogata al paziente, quale sia la quota parte da assoggettare al regime di esenzione, in quanto strettamente riferibile alla prestazione resa dal professionista.

Prestazioni imponibili soggette ad aliquota IVA del 10%

Le prestazioni rese dalle strutture sanitarie non convenzionate sono soggette all'aliquota ridotta del 10% per le prestazioni di alloggio, ricovero e cura richiamate al numero 120) della Tabella A, parte III.

La nuova previsione, oltre a confermare l'applicazione dell'aliquota IVA del 10% alle prestazioni rese dalle strutture ricettive turistiche e alle prestazioni di maggior comfort alberghiero rese dalle strutture sanitarie alle persone ricoverate, estende tale aliquota anche alle prestazioni:

• di ricovero e cura rese dalle strutture sanitarie non convenzionate (diverse da quelle esenti);
• di alloggio rese da qualsiasi struttura sanitaria (convenzionata e non) nei confronti degli accompagnatori dei soggetti ricoverati.

Nella sostanza, tutte le prestazioni di ricovero e cura per le quali non è prevista l'esenzione ai sensi dell'articolo 10, primo comma, numeri 18) e 19), sono soggette ad aliquota ridotta del 10%.

Le strutture sanitarie non convenzionate che svolgono attività di ricovero e cura devono:

• esentare da imposta quella componente della prestazione che si riferisce alla cura resa al soggetto ricoverato presso la struttura stessa da un professionista sanitario sottoposto a vigilanza, fino all'ammontare del corrispettivo – a sua volta esente da imposta – dovuto dalla struttura al professionista in relazione a tale prestazione;
• applicare l'aliquota ridotta del 10% sulla parte restante della prestazione di ricovero e cura resa dalla struttura al soggetto ricoverato;
• applicare l'aliquota del 10% alle prestazioni di maggior comfort alberghiero rese nei confronti di soggetti ricoverati.

Tali previsioni rendono l'applicazione dell'IVA sulle prestazioni sanitarie offerte dalle strutture non convenzionate più omogenea e aderente alla disciplina unionale.

Prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate

Viene estesa l'applicazione dell'aliquota IVA del 10% alle strutture sanitarie che effettuano prestazioni di alloggio a favore degli accompagnatori delle persone ricoverate sul corrispettivo dovuto per l'alloggio, sia qualora detti servizi siano resi da enti ospedalieri, cliniche e case di cura convenzionate, società di mutuo soccorso con personalità giuridica ed enti del Terzo settore di natura non commerciale, sia laddove siano resi da strutture sanitarie non convenzionate.

La norma citata equipara, peraltro, ai fini del trattamento impositivo agevolato, le prestazioni di alloggio rese da strutture sanitarie nei confronti delle persone che accompagnano soggetti ricoverati presso le stesse alla generalità delle prestazioni di alloggio rese dalle strutture ricettive.

Fonte: Circ. AE 7 luglio 2023 n. 20/E