Assegnazione di beni: il valore normale ai fini IVA è un criterio residuale

I chiarimenti del Ministero dell'Economia

Nella risposta al question time 5-01057 in commissione Finanze alla Camera, il Ministero dell'Economia ha fornito alcuni chiarimenti in relazione alle operazioni di assegnazione. In particolare, è stato precisato che:

• il ricorso al “valore normale” nelle assegnazioni rilevanti ai fini IVA rappresenta un criterio residuale da applicarsi soltanto in caso di impossibilità di individuare il prezzo di acquisto o di costo (in tal senso si veda anche la circ. Ag. Entrate n. 16/E/2016);
• le assegnazioni di immobili acquistati in regime di esenzione costituiscono operazioni fuori campo IVA (e quindi da assoggettare all'imposta di registro), posto che l'acquisto esente del bene è parificato all'acquisto da privati;
• le assegnazioni di beni per i quali si è detratto in tutto o in parte il tributo all'acquisto sono rilevanti ai fini IVA.

Inoltre, è stato precisato che la base imponibile dell'assegnazione deve essere determinata assumendo il prezzo di acquisto del bene, attualizzato al momento dell'operazione, senza considerare il ricarico applicato sul mercato. In pratica, per prezzo d'acquisto deve intendersi il valore residuo alla data dell'assegnazione (tenendo conto delle spese incrementative e del deprezzamento). In caso di inesistenza di un prezzo d'acquisto (come nel caso dell'immobile costruito e non acquistato), è necessario assumere a riferimento il costo ovvero il prezzo di costo di beni simili. Solo in mancanza “assoluta” del prezzo di acquisto originario o del costo, si può determinare la base imponibile considerando il prezzo d'acquisto di beni simili (per condizioni, dimensioni, caratteristiche), sempre se esistenti sul mercato, nel momento in cui si effettua l'assegnazione. Viceversa, In ipotesi diverse, fare ricorso al valore di mercato implicherebbe una violazione dell'articolo 13, comma 2, lettera c) del DPR 633/72.

Lo Studio n. 46-2023/T del Consiglio nazionale del Notariato

Nello Studio n. 46-2023/T il Consiglio nazionale del Notariato ha analizzato diversi riflessi fiscali derivanti dalle operazioni di assegnazione dei beni ai soci (ex art. 1, commi 100-105, della Legge 197/2022). In particolare, in questa sede è stato ricordato che:

1) (in linea generale) l'operazione dovrebbe essere ammessa anche per le società semplici che provvedono a trasformarsi in società commerciali anteriormente al 30 settembre 2023 (tuttavia questa possibilità va monitorata in chiave elusiva);

2) possono formare oggetto dell'assegnazione agevolata:

• gli immobili strumentali per natura (categorie catastali A10/B/C/D/E) e gli immobili patrimonio non utilizzati direttamente per l'esercizio dell'attività (come quelli concessi in locazione o comodato o comunque non utilizzati direttamente). Viceversa, non sono assegnabili gli immobili strumentali per natura o destinazione utilizzati direttamente dalla società (es fabbricati abitativi), gli immobili patrimonio (ex art. 90 del TUIR) e gli immobili riconducibili ad una gestione immobiliare attiva, ossia quelli utilizzati direttamente nell'esercizio dell'impresa (si tratta dell'attività consistente nell'esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali all'utilizzazione unitaria dei beni con finalità diverse dal mero godimento);
• gli immobili posseduti a titolo di proprietà (viceversa, non possono essere assegnati i diritti reali parziali, fatto salvo in caso in cui l'assegnazione sia in grado di assegnare definitivamente l'immobile al socio. In tal senso dovrebbe essere possibile assegnare la nuda proprietà in via agevolata solo al socio usufruttuario ovvero effettuare l'assegnazione congiunta dell'usufrutto e della nuda proprietà a due soci distinti purché sia assegnata la piena proprietà. Viceversa, non è mai possibile assegnare ad un socio in via agevolata i diritti edificatori, in quanto si tratta di diritti e non di beni. Si vedano: circ. Ag. Entrate 26/2016, pag. 9 e Cass., SU n. 16080 del 09.06.2021);

3) il socio assegnatario deve essere titolare della proprietà della partecipazione o almeno il nudo proprietario (viceversa, l'usufruttuario della partecipazione, non essendo considerato socio dal Fisco, non può essere assegnatario dei beni). Il regime agevolato può essere utilizzato anche dagli eredi che siano succeduti al socio in data successiva al 30 settembre 2022 purché abbiano accettato l'eredità;

4) è possibile assegnare un bene nella sua interessa a più soci (es ¼ ciascuno a 4 soci) usufruendo dell'agevolazione ma non è agevolabile l'assegnazione ad un solo socio di una frazione di quota di un bene (es ¼ di un bene ad un solo socio);

5) in capo alla società (assegnante), il principale beneficio riguarda la plusvalenza realizzata da assoggettare a tassazione con imposta sostitutiva dell'8% (ovvero 10,5% per le società non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell'assegnazione);

6) la base imponibile dell'assegnazione è costituita dalla differenza tra il valore normale (o valore catastale) del bene assegnato ed il relativo costo fiscale. Per i beni immobili è possibile assumere il valore catastale in luogo del valore normale (con conseguente riduzione della base imponibile);

7) il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato:

• è generalmente individuato nel valore contabile, fatta eccezione per i beni rivalutati;
• per i beni acquistati con opzione di riscatto prevista nei contratti di leasing, è dubbia la possibilità di determinare il costo fiscale aumentando il prezzo di riscatto dell'importo corrispondente ai canoni pagati dalla società (circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2016, Parte II, par. 7.1). In tal senso, infatti, diversamente da quanto previsto in ambito IVA, nella determinazione della plusvalenza il costo fiscale dovrebbe essere individuato nel solo prezzo di riscatto del bene (diversamente, secondo l'Agenzia delle Entrate, dopo il riscatto, la quota capitale non dedotta riferita all'area del terreno sottostante dovrebbe essere imputata ad incremento del costo fiscalmente riconosciuto del bene: pertanto, questa componente dei canoni dovrebbe essere inclusa nel costo fiscale);

8) nel caso in cui il bene sia stato rivalutato (ex art. 110 del DL 104/2020), l'assegnazione determina, di fatto, il realizzo del bene durante il periodo di “sospensione” con il conseguente venir meno dei vantaggi fiscali relativi alla rivalutazione. In questo caso, secondo il Notariato, dovrebbe essere riconosciuto un credito d'imposta in capo alla società assegnante in misura pari all'imposta sostitutiva versata in sede di rivalutazione (fatto che presupporrebbe il venir meno degli effetti della rivalutazione). Al riguardo, tuttavia, l'Agenzia delle Entrate ha in passato ammesso la possibilità di considerare la rivalutazione (per “finzione”) già efficace all'atto dell'assegnazione. Così ragionando, l'operazione agevolata non sarebbe tale da determinare il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione, tale per cui dovrebbe essere possibile versare l'imposta sostitutiva dell'8% (o 10,5%) sulla differenza tra il valore normale (o catastale) e il nuovo costo fiscalmente riconosciuto (rivalutato) e l'imposta sostitutiva (eventuale) del 13% nel caso in cui l'assegnazione dovesse determinare l'annullamento di riserve in sospensione (in tal senso: circ. Ag. Entrate 37/2016, par. 7 con riferimento ai previgenti regimi agevolati);

9) in caso di successiva cessione del bene immobile da parte del socio assegnatario (con possibile assenza di plusvalenza in capo allo stesso ovvero con realizzo solo parziale laddove la cessione dovesse essere effettuata nel quinquennio successivo all'operazione, decorrente dalla data dell'atto traslativo di assegnazione):

• l'operazione non può configurare un comportamento elusivo (si veda anche ris. Ag. Entrate n. 93/2016);
• per poter produrre effetti vantaggiosi in capo al socio assegnatario, il costo fiscale dell'immobile assunto dallo stesso all'atto della successiva cessione dovrebbe coincidere con quello assunto dalla società nella determinazione dell'imposta sostitutiva sulla plusvalenza realizzata (circ. min. 21 maggio 1999, cap. I, Parte II, par. 4.3, confermata nella circ. n. 26/2016). In particolare, l'assegnazione agevolata potrebbe comportare la “neutralizzazione” della plusvalenza in capo al socio, nel caso in cui la società dovesse assumere un valore normale del bene corrispondente al prezzo della successiva vendita dello stesso (per la società, tuttavia, questo comportamento determina la perdita del vantaggio fiscale derivante dall'operazione agevolata, considerata l'opzione per il minore valore catastale in luogo del valore normale).