Diritto di superficie terreni agricoli: applicazione imposta di registro

Il notaio istante, incaricato della stipula di un atto di costituzione di diritto di superficie su terreni agricoli, chiede all'Agenzia delle Entrate in che misura si applica l'imposta di registro in relazione a tale contratto.

La Tariffa, Parte prima, allegata al DPR 131/86 (TUR), elenca gli atti da registrare in termine fisso e reca la misura dell'imposta da applicare. Nel dettaglio, è espressamente previsto l'obbligo della registrazione in termine fisso per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento,  con  una  aliquota attualmente del 9%.

I successivi  periodi  stabiliscono  la  modalità  di  tassazione  applicabile  al trasferimento in base alla natura del bene immobile oggetto dell'atto traslativo a titolo oneroso  della  proprietà  o  di  atti  traslativi  o  costitutivi  di  diritti  reali  immobiliari  di godimento.

Al riguardo, ancorché nei periodi successivi al primo della predetta disposizione è contenuta la sola locuzione “trasferimento”, è evidente che devono intendersi ricompresi in tale termine anche gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma in esame.

Il ragionamento dell'Agenzia delle Entrate

Le Entrate riconoscono l'assimilazione del trattamento previsto, a seconda della natura del bene, tra gli atti costitutivi e quelli traslativi dei medesimi diritti.

Tale interpretazione dell'articolo 1 della Tariffa in commento si pone in linea con la lettura  sistematica  delle  norme  dell'imposta  di  registro  e in  continuità  rispetto  all'evoluzione  che  ha  interessato  la  disciplina  prevista  per  la  tassazione  degli  atti  costitutivi e traslativi dei diritti reali sugli immobili e, in particolare, sui terreni agricoli.

Infatti, il previgente DPR 634/72, prevedeva all'articolo 1, comma 1, primo periodo dell'allegata Tariffa, Parte prima, con formulazione analoga all'attuale che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, concessioni di miniere, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali immobiliari di godimento 8%, mentre ai periodi successivi prevedeva diverse aliquote in relazione a determinate fattispecie introdotte dalla locuzione “se il trasferimento”.

Il citato DPR 634/72, all'articolo 1­bis, comma 1, dell'allegata Tariffa, Parte prima prevedeva, invece che gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi [...] 15%.

Al  riguardo,  la  circolare  10  giugno  1986,  n.  37,  emanata  a  commento dell'approvazione delle introdotte previsioni del nuovo Testo Unico dell'imposta di registro approvato con il DPR 131/86, ha precisato che la disposizione, riguardante specificamente gli atti concernenti i terreni agricoli, contenuta nel soppresso articolo 1­bis, è stata riportata integralmente nel corrispondente articolo 1 del Testo Unico.

Secondo quanto  chiarito  nella  medesima  circolare,  con  la  seconda  parte  del predetto articolo 1 si è inteso rielaborare, mediante l'assorbimento dell'articolo 1­bis del DPR 634/72, la disposizione introdotta dall'articolo 2 L. 36/1977, secondo cui gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari sui medesimi e la rinuncia pura e semplice agli stessi scontano l'aliquota del 15%.

Ai  fini  della  lettura  sistematica,  deve  rilevarsi,  inoltre,  che  anche  in  tema  di tassazione degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari realizzati attraverso atti giudiziari, il legislatore non sembra operare una distinzione di trattamento a seconda della natura dell'atto, prevedendo genericamente per gli stessi le medesime imposte previste per i corrispondenti atti negoziali a titolo oneroso.

L'articolo 8 della Tariffa, Parte I del TUR, infatti, testualmente stabilisce che siano applicabili per gli «1. Atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio [...]: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti[...]le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti».

Detta formulazione porta  a  ritenere,  per  rinvio,  che  non  possa  distinguersi, in assenza di una differente espressione di capacità contributiva ex  articolo  53  della Costituzione, ai fini dell'imposta di registro, tra atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari.

Le suesposte considerazioni portano  a  ritenere,  dunque,  che  anche  in  caso  di costituzione  di  un  diritto  di  superficie  su  terreni  agricoli  non  agevolabili  in  base  a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell'imposta di registro, l'aliquota del 15%.

Non si ritengono ostative le motivazioni espresse nella sentenza n. 3461 dell'11 febbraio 2021, richiamata dall'istante, nella quale la Corte di Cassazione ha affermato di condividere l'indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003, richiamata dai giudici di appello nella decisione impugnata in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù, secondo cui: “il termine trasferimento contenuto nel DPR 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata [...] non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”.

Al  riguardo,  si  rileva  che,  pur  concernendo  una  controversia  in  tema  di tassazione di un atto di costituzione del diritto di superficie, la Suprema Corte richiama espressamente precedenti pronunce sul diritto di servitù nonché il concetto secondo cui non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente, che, come evidenziato, è peculiare del diritto di servitù come definito dagli articoli 1027 e segg. del codice civile e non degli altri diritti reali di godimento.

Conclusioni

Infine, secondo le Entrate:

• si  ritengono  ancora  attuali  i  principi  di  tassazione,  ai  fini dell'imposta  di  registro,  resi  con  la  citata  circolare  n.  18/E del 2013.  Pertanto, l'atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in argomento è soggetto all'imposta di registro nella misura del 15%, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna;
• la base imponibile per i contratti a titolo oneroso traslativi o costituitivi di diritti reali è costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto. Ai sensi dell'articolo 51 del TUR si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito e, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore il valore venale in comune commercio.

Fonte: Risp. AE 3 luglio 2023 n. 365