Compensi per software a società straniere: royalty o reddito di impresa?

Nell'ipotesi in cui, dopo il trasferimento del software, i diritti ottenuti dal cessionario sono sostanzialmente equivalenti ai diritti su una copia del programma, quando il contratto disciplini l'utilizzo del software per fini personali, il pagamento sarà considerato profitto aziendale, per cui tale compenso non è configurabile come royalty e costituisce quindi reddito d'impresa. Al contrario, sono qualificati come royalty i guadagni derivanti dall'alienazione di qualsiasi diritto o proprietà nella misura in cui il guadagno è subordinato alla produttività, all'uso o all'ulteriore alienazione del diritto. Ad affermalo è l'Agenzia delle Entrate chiamata ad esprimere il proprio parere sulla qualificazione fiscale dei compensi corrisposti a un soggetto non residente in forza di un accordo quadro (Master Product Collaboration Agreement - "MPCA"), sottoscritto tra una società italiana e una statunitense al fine di stabilire una cooperazione strategica per lo sviluppo congiunto di nuovi progetti e regolare le relative obbligazioni (Risp. AE 23 giugno 2023 n. 361). Nella distinzione operata dal Fisco, ricadono nella seconda categoria delle royalty i compensi derivanti dalla concessione del diritto di sfruttamento economico del software, il quale comprende il diritto di riproduzione, distribuzione e di sviluppo del software medesimo. Tale ultima modalità di concessione non differisce dalla fattispecie oggetto del parere, ove i software concessi alla società italiana non vengono impiegati per finalità personali o di godimento della stessa, ma sono necessari e funzionali a garantire la piena fruibilità da parte dell'utente finale del prodotto, di cui i software sono una componente fondamentale e discriminante per la sua collocazione sul mercato. Secondo quanto disposto dal MPCA, infatti, la società ha ottenuto in concessione dalla controparte statunitense un diritto non esclusivo e non trasferibile alla distribuzione del software, il quale assolve una funzione tipicamente commerciale in quanto incorporato all'interno di un prodotto destinato alla vendita presso il pubblico. Al riguardo la prassi delle Entrate ha già avuto modo di chiarire che i compensi a società straniere prive di una stabile organizzazione in Italia, corrisposti a fronte dell'acquisto di programmi software, non costituiscono royalties solo nel caso in cui tale acquisto sia finalizzato al puro utilizzo personale (Ris. AE 3 aprile 2008 n.128/E). In tal senso, i chiarimenti resi nel paragrafo 10.2 del Commentario all'art. 12 del Modello OCSE precisano che il presupposto per la qualificazione del compenso come royalties non è l'innovatività del bene immateriale, ma la sua preesistenza. Nel caso in esame, la preesistenza dell'Onboard Software e della Companion App è comprovata dalla stessa modalità di corresponsione dei compensi, parametrati ai ricavi derivanti dalle vendite realizzate dall'istante. Tale circostanza, per le Entrate, presuppone necessariamente che il bene commercializzato integri nel supporto fisico un bene immateriale preesistente. Quanto all'ulteriore bene immateriale concesso in licenza, ossia il marchio della società statunitense, la sua esistenza è antecedente rispetto agli stessi rapporti commerciali tra le parti. Ciò premesso, il Fisco ritiene integrata la condizione richiesta dalla Convenzione Italia-Stati Uniti - come esplicitata dal Commentario con riferimento alla distinzione tra diritto pieno e parziale di utilizzo dell'opera tutelata - per ricondurre una quota dei relativi pagamenti effettuati dalla società italiana, in relazione al citato MPCA, nell'ambito della categoria convenzionale dei "canoni". Considerato che i suddetti pagamenti derivano da un contratto complesso, comprendente diverse attività e reciproche concessioni, per il Fisco è corretto applicare alla fattispecie quanto previsto dal Commentario relativamente ai c.d. contratti "misti", ovvero la necessità di suddividere l'importo totale del corrispettivo dovuto sulla base delle informazioni contenute nel contratto, vale a dire mediante una ragionevole ripartizione, applicando il trattamento fiscale appropriato per ciascuna parte (paragrafo 11.6 del Commentario all'art. 12). Nel caso in esame, dunque: la componente software sviluppata e concessa in uso dalla società americana, nonché la possibilità di sfruttare economicamente l'Onboard Software costituiscono elementi caratterizzanti il prodotto, rispetto al quale assumono importanza prevalente. In assenza di tali elementi, infatti, non esisterebbero, tra il prodotto e gli articoli commercializzati autonomamente dalla società italiana, differenze sostanziali; il trattamento applicabile alla parte principale (royalties) dovrebbe - in linea di principio - essere applicato all'intero corrispettivo (should generally be applied); solo qualora la società italiana riesca a determinare secondo parametri oggettivi la quota – che appare non prevalente - relativa alle attività che sono riconducibili a prestazioni di servizi, tale componente potrà essere tassata nel solo Stato di residenza del percettore in assenza di stabile organizzazione nel territorio dello Stato di detto soggetto. il trattamento convenzionale è subordinato alla sussistenza dei requisiti previsti dalle medesime Convenzioni (ossia: che il percettore sia fiscalmente residente nello Stato partner negoziale interessato; che il percettore sia, altresì, il beneficiario effettivo dei canoni; che tale beneficiario effettivo non eserciti, in Italia, un'attività commerciale o industriale per mezzo di una stabile organizzazione). Fonte: Risp. AE 23 giugno 2023 n. 361