Affrancamento: l’imposta sostitutiva dovuta è recuperabile con l’ultima rata

A seguito della riproposizione del regime di rivalutazione e riallineamento ad opera dell'art. 110 del DL 104/2020 (Decreto Agosto), erano sorti vari dubbi applicativi a cui l'Agenzia delle entrate, nel novembre 2021, ha inizialmente dato le prime risposte mediante una circolare in pubblica consultazione, pubblicata poi nella versione definitiva a distanza circa tre mesi (Circolare AE 1° marzo 2022, n. 6/E).

Tra la versione in bozza e quella finale si sono contati diversi cambi di rotta, alcuni di estrema rilevanza: basti pensare, ad esempio, alla possibilità, inizialmente negata, concessa ai soggetti IAS adopter di procedere ad un riallineamento parziale dell'unico asset “avviamento” mirato solo ad alcuni degli avviamenti sorti in passato (derivanti da diverse operazioni straordinarie).

La Risp. AE 344/2023 nasce proprio da un caso prospetto da un contribuente che ha dovuto fare i conti con uno dei chiarimenti in parola arrivati già in corso di applicazione della normativa. Si tratta in particolare di quanto contenuto al paragrafo 4.7 della circolare in cui venne chiarito come, ai fini della determinazione della base imponibile per l'affrancamento della riserva di rivalutazione/riallineamento (tramite versamento di un'imposta sostitutiva del 10%), rilevasse l'importo contabile della riserva, ovvero quello “al netto” dell'imposta sostitutiva del 3% versata. La precisazione non era di poco conto posto che sul tema l'Agenzia delle entrate si era già espressa in maniera opposta sia nella Circolare del 27 aprile 2017, n. 14/E (con riferimento al vecchio regime di rivalutazione previsto dalla Legge di bilancio 2017) sia nella bozza di circolare in pubblica consultazione, portando così le imprese a determinare inizialmente gli importi dovuti in termini di imposta sostitutiva in misura eccedente a quanto poi rivelatosi effettivamente dovuto.

Il caso trattato

Il caso riguarda un'impresa che, dopo aver l'esercitato l'opzione per l'affrancamento delle riserve vincolate al regime di sospensione di imposta sorte per effetto del riallineamento, si era avvalsa della possibilità, concessa dalla norma, di procedere con il versamento rateale dell'imposta sostitutiva in tre rate di pari importo. In particolare, all'atto dell'istanza, aveva già proceduto a pagare le prime due rate entro scadenza (ovvero entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relativo al periodo d'imposta con riferimento al quale è effettuata la rivalutazione e quello successivo), rimanendo così da versare la terza e ultima rata dovuta entro il termine di versamento del saldo IRES per il periodo d'imposta 2022.

In assenza della pubblicazione del chiarimento definitivo da cui emergeva il cambio di rotta da parte dell'Agenzia delle entrate, l'impresa si era ritrovata a comunicare nel quadro RQ del modello redditi 2021 (relativo al periodo d'imposta 2020) un saldo attivo di rivalutazione più alto, computato al lordo dell'imposta sostitutiva versata per il riallineamento, e quindi a versare (seppure per le sole prime due rate) un'imposta sostitutiva maggiore del dovuto.

L'impresa chiede, quindi, come procedere sia con riguardo alla modalità di recupero dell'imposta versata in eccesso (a fronte della rideterminazione al ribasso dell'imposta sostitutiva del 10%) sia sulla possibilità di presentare una dichiarazione integrativa per correggere i dati riportati nel quadro RQ della dichiarazione dei redditi.

La risposta dell'Agenzia delle entrate

Prima di tutto, in linea con quanto già chiarito con la Ris. AE del 18 ottobre 2022, n. 518, viene confermata la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi già inviata nei termini apportando le dovute modifiche al quadro RQ, così da riportare, in particolare, al rigo RQ103 l'importo corretto del saldo di rivalutazione al netto dell'imposta sostitutiva del 3% versata.

Si conferma, inoltre, come, nonostante le modifiche apportate, l'opzione esercitata inizialmente con la dichiarazione originaria rimanga pienamente valida. Con la dichiarazione integrativa, infatti, si procede solo a correggere errori di compilazione al fine di comunicare i dati corretti a giustificazione della riduzione dell'ammontare dell'imposta sostitutiva dovuta, senza volontà di modificare/revocare l'opzione già esercitata.

Per quanto concerne i versamenti, l'Agenzia delle entrate sposa la soluzione prospettata dal contribuente: dovendo ancora essere versata la terza e ultima rata, l'impresa può ridurre il versamento della stessa scomputando dal relativo importo quello delle eccedenze di versamento relative alle prime due rate già versate. Si conviene, quindi, con la strada più agile – peraltro in linea con le indicazioni contenute nel Provvedimento Prot. n. 370046/2022 del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (in tema di revoca parziale del regime dell'affrancamento) – senza dover procedere a richieste di rimborso.