Non si può negare la detrazione IVA sull’acquisto di un bene fittizio

L’universo della detrazione IVA

Il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori quella dovuta o assolta a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA.

Come richiamato varie volte dalla giurisprudenza, la detrazione è il perno e fulcro vitale del mondo IVA e non può subire, di regola, limitazioni, a condizioni che i requisiti sostanziali e formali siano rispettati dai soggetti passivi che intendano esercitarlo (Commissione/Ungheria, C-274/10; Finanzamt M, C-596/21).

Tale regime della detrazione ha la finalità di sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, garantendo la neutralità dell’imposizione fiscale, indipendentemente dallo scopo o dai risultati, purché queste siano, in linea di principio, a loro volta soggette ad IVA (Rompelman, C-268/83; Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11; Finanzamt M, C-596/21).

Ma il diritto alla detrazione risulta soggetto al rispetto dei noti requisiti o condizioni sia sostanziali che formali:

a) l’interessato deve essere un soggetto passivo, ai sensi della Direttiva IVA;

b) i beni o i servizi invocati a fondamento del diritto alla detrazione dell’IVA devono essere impiegati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che, a monte, tali beni siano ceduti o tali servizi siano resi da un altro soggetto passivo.

… quando “nasce” la detraibilità dell’IVA?

Adoperando i termini della Direttiva (art. 167), letti alla luce della giurisprudenza UE, il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile, mentre l’esigibilità dell’imposta si verifica (art. 63) nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi. Quindi il diritto a detrazione è, in linea di principio, subordinato alla prova della realizzazione effettiva dell’operazione (António Jorge, C-536/03; SGI e Valériane, C-459/17 e C-460/17; Raiffeisen Leasing, C-235/21). Quindi in mancanza di un’effettiva realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi, non potrà sorgere alcun diritto a detrazione.

… l’operazione simulata ostacola (o no) la detrazione?

Qualora venga realizzata un’operazione simulata, questa potrà dar diritto alla detrazione IVA? Scomodando come sempre la CGUE, nel celebre caso EN.SA. (C-712/17) è stato affermato che è inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’operazione di acquisto simulata non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta, poiché una siffatta operazione non può avere alcun collegamento con le operazioni tassate a valle.

Inoltre, graverà sul contribuente il dover fornire prove oggettivo del fatto che i beni ed i servizi siano stati effettivamente ceduti o prestati a monte da un altro soggetto passivo, ai fini della realizzazione di proprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l’imposta sia stata effettivamente assolta (Vădan, C-664/16; Ferimet, C-281/20; DGRFP Cluj, C-519/21).

Per quanto riguarda la valutazione delle prove prodotte al fine di dimostrare l’esistenza dell’operazione imponibile, essa deve essere effettuata dal giudice nazionale conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, procedendo ad una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie (Mecsek-Gabona, C-273/11; A.T.S. 2003, C-289/22).

… stop alla detrazione se c’è frode o abuso

La CGUE ha affermato svariate volte che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’UE. Pertanto, quand’anche siano soddisfatte le condizioni sostanziali del diritto a detrazione, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che detto diritto venga invocato in modo fraudolento o abusivo (Fini H, C-32/03; del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C-101/16; Aquila Part Prod Com, C-512/21).

Di conseguenza, il principio del divieto di pratiche abusive, che trova applicazione in materia di IVA, vieta le costruzioni meramente artificiose, prive di effettività economica, realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria agli obiettivi della direttiva 2006/112 (ICI, C-264/96; Tanoarch, C-504/10).

È necessario inoltre rammentare che le misure che gli Stati membri possono adottare, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva 2006/112, per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le evasioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi. Esse non possono quindi essere utilizzate in maniera tale da mettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA (Kemwater ProChemie, C-154/20).

CGUE C-114/22

L’Amministrazione finanziaria negava la detrazione IVA ad una società, relativa ad una fattura inerente l’acquisto di un marchio, in quanto venne ritenuto che tale operazione fosse contraria al diritto civile nazionale (polacco), risultando appunto un atto simulato.

Il tribunale polacco, previo ricorso della contribuente, annullava l’atto dell’Ufficio siccome dalla Direttiva IVA non risulta che un soggetto passivo possa essere privato del diritto alla detrazione dell’IVA che gli è stata fatturata sulla base del rilievo che l’operazione effettuata non fosse conforme al diritto civile nazionale, siccome il diritto alla detrazione costituisce parte integrante del sistema IVA e non può essere soggetto a limitazione. Così l’Amministrazione finanziaria impugnava la decisione innanzi alla Corte suprema polacca che sospendeva il giudizio, rinviando la questione CGUE, chiedendo se la Direttiva IVA (nella specie gli artt. 167, 168, lett. a), 178, lett. a) e 273) osti ad una normativa nazionale che privi un soggetto passivo del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per il solo fatto che tale operazione sia considerata simulata e viziata da nullità, in base al diritto civile nazionale, senza che sia necessario dimostrare che essa trae origine da un’evasione IVA o da un abuso del diritto.

Qui la CGUE ha osservato come il rifiuto di concedere ad un soggetto passivo il diritto a detrazione possa essere giustificato dalla constatazione che non sia stata fornita la prova dell’effettiva realizzazione dell’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione.

Infatti, per poter stabilire l’esistenza, in linea di principio, del diritto a detrazione, è necessario verificare:

·         Se la cessione di marchi, invocata a fondamento di tale diritto, sia stata effettivamente realizzata e

·         se i marchi di cui trattasi siano stati impiegati dal soggetto passivo ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta.

Quindi, se emergerà che la cessione dei marchi non fosse stata realizzata, la detrazione IVA sarà negata. Infatti il giudice (polacco) potrà valutare la circostanza (purché dimostrata) che, nonostante l’apparente conclusione del contratto di cessione, le parti avrebbero in realtà continuato ad operare come se il cedente fosse sempre il titolare dei marchi in esame, mentre l’acquirente ne era solo la detentrice precaria.

Qualora invece emerga che tale cessione sia stata effettivamente realizzata e che i marchi ceduti fossero stati impiegati a valle dal soggetto passivo ai fini delle sue operazioni soggette ad IVA, la detrazione, in via di principio, dovrà essere garantita.

Però attenzione: la detrazione IVA potrà essere negata al soggetto passivo qualora venga dimostrato, sulla base di elementi obiettivi, che esso sia invocato in modo fraudolento o abusivo.

Nel decidere la vicenda in esame, la CGUE ha ritenuto che l’articolo 167, l’articolo 168, lettera a), l’articolo 178, lettera a), e l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letti alla luce dei principi di neutralità fiscale e di proporzionalità, debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per il solo fatto che un’operazione economica imponibile è considerata simulata e viziata da nullità ai sensi delle disposizioni del diritto civile nazionale, senza che sia necessario dimostrare che sussistono gli elementi che consentono di qualificare, alla luce del diritto dell’Unione, tale operazione come simulata oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamente realizzata, che essa trae origine da un’evasione dell’IVA o da un abuso di diritto.

Fonte: CGUE 25 maggio 2023 n. C-114