Dividendi: l’AIDC detta la norma di comportamento sul regime transitorio

Il principio di diritto dell'AIDC

Come è noto l'Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) di tanto in tanto predispone delle "norme di comportamento" e di comune interpretazione al fine di agevolare l'attività dei dottori commercialisti (e non solo), fornendo un orientamento nell'interpretazione delle materie di più controversa applicazione.

Per la preparazione delle dichiarazioni dei redditi per il periodo d'imposta 2022, l'AIDC ha ora sentito il bisogno di fare chiarezza sull'applicabilità del c.d. regime transitorio sui dividendi, poiché lo stesso era è stato oggetto di una aspra diatriba tra dottrina e AE alla fine dello scorso anno.

Nella norma di comportamento n. 218 l'AIDC afferma che “Il regime transitorio per la tassazione dei dividendi percepiti in relazione a partecipazioni qualificate detenute da persone fisiche al di fuori del regime d'impresa è applicabile a patto che le delibere di distribuzione siano state assunte entro il 31.12.2022, non richiedendo la disposizione in questione ulteriori condizioni, sempre che non siano stati posti in essere condotte esclusivamente volte a fruire del regime transitorio”.

Il principio 218 riassume in una sintesi molto efficace quale sia il contesto che ha portato l'AIDC a pronunciarsi:

• l'attuale regime di tassazione dei redditi di capitali (dividendi) derivanti da partecipazioni qualificate, come definite dall'art. 67 c. 1 lett c) TUIR, percepiti dalle persone fisiche fuori dall'esercizio d'impresa, prevede la ritenuta a titolo d'imposta o l'imposta sostitutiva del 26%;
• tale regime era stato introdotto dalla Legge di Bilancio 2018. Il comma 1005 di tale legge prevedeva che il nuovo e più gravoso 26% si applicasse dal 1° gennaio 2018;
• tuttavia, il successivo comma 1006 ha disposto che, in deroga a tale principio generale alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società formatesi con utili prodotti fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continui ad applicarsi il regime di tassazione preesistente.

Dal tenore letterale della disposizione, si desumeva che qualora la distribuzione sia stata deliberata nell'arco del periodo transitorio (1° gennaio 2018 - 31 dicembre 2022), i dividendi concorrono alla formazione del reddito complessivo (IRPEF + addizionali) del socio:

1) nella misura del 40% del loro ammontare, quando formati con utili prodotti fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2007;

2) nella misura del 49,72% del loro ammontare, quando attinti da utili prodotti a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2016; e

3) nella misura del 58,14% del loro ammontare, quando formati con utili prodotti nell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016;

E' evidente che il regime di cui ai punti 1) e 2) porta a prelievi favorevoli rispetto al 26%; in particolare per gli utili ante 2007, calcolando IRPEF progressiva e addizionali regionali, il “delta” a favore dei contribuenti può arrivare all'8% (il gravame passerebbe dal 26% al 18% circa). Mentre, la vantaggiosità del regime sub 3) dipende dalle aliquote IRPEF applicabili al socio.

Le controversie interpretazioni sulla durata del regime transitorio.

Giunti a ridosso della scadenza del termine per deliberare la distribuzione dei dividendi che possono godere del regime transitorio (31 dicembre 2022) la stampa specializzata ha riportato l'esistenza di interpretazioni (non pubblicate) molto restrittive da parte dell'AE. Questa sosteneva che il comma 1006 andava interpretato nel senso che i dividendi dovessero essere effettivamente pagati entro la fine del 2022 e non solo deliberati. Questa posizione era stata poi confermata nella Risp. AE 16 settembre 2022 n. 454.

L'AE temeva che, nella vigenza del principio di tassazione per cassa, prendendo in esame solo la data della delibera assembleare, l'applicabilità del regime transitorio potesse essere spostato in là di vari anni. L'interpretazione dell'AE era volta ad evitare che, considerato che il credito del socio per i dividendi deliberati e non pagati si estingue in 5 anni, i soci e società potessero decidere di deliberare entro il 31/12/2022 e pagare i dividendi a piacimento nell'arco di 5 anni estendendo di fatto il regime transitorio dal 2018 al 2027 e creando così una fiscalità prêt-à-porter evidentemente osteggiata dall'AE.

Da più parti si erano elevate critiche all'interpretazione dell'AE, che non sembrava trovare alcun fondamento nel testo letterale della norma. Questa, infatti, faceva espresso riferimento alla data della delibera e non a quella del pagamento dei dividendi.

Il principio di diritto n. 3 del 6 dicembre 2022

Successivamente alla nomina del nuovo Vice Ministro MEF, il 6 dicembre 2022 l'AE pubblicava il principio di diritto n. 3 del 6 dicembre 2022, con cui l'AE modificava la sua interpretazione, attenendosi al tenore letterale della norma (che si riferisce alla delibera) e affermava che: “il regime transitorio si applica agli utili prodotti in esercizi anteriori a quello di prima applicazione del nuovo regime, a condizione che la relativa distribuzione sia stata validamente approvata con delibera assembleare adottata entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dal fatto che l'effettivo pagamento avvenga in data successiva”.

È facile vedere come tale affermazione sia in linea con quanto affermato dall'AIDC nella norma di comportamento 218 qui in commento.

Tuttavia, l'AIDC bene ha fatto a sottolineare la sua interpretazione in quanto nel suo principio n. 3/2022, l'AE ha aggiunto diverse considerazioni di carattere antiabuso che in parte vanno a mettere in dubbio quanto precedentemente affermato sulla irrilevanza della data del pagamento dei dividendi (evidente nell'arco del termine di prescrizione di 5 anni).

Si legge infatti nel principio di diritto 3/2022 dell'AE: “Resta impregiudicato il potere dell'Amministrazione finanziaria di contestare la natura simulata della delibera di distribuzione dei dividendi o la sua riqualificazione sulla base degli scopi concretamente perseguiti, come ad esempio nel caso di delibere accompagnate dalla successiva retrocessione da parte del socio, in tutto o in parte, della medesima provvista ovvero le cui condizioni di pagamento prevedono termini ultrannuali (dando luogo tali fattispecie a un'impropria estensione del regime transitorio di tassazione degli utili accantonati in riserve formatisi fino al 31 dicembre 2017 e distribuiti a favore di soci possessori di partecipazioni qualificate)”.

La norma di comportamento dell'AIDC n. 218 evidentemente non può non menzionare la possibilità di accertamento dell'AE di manovre abusive, ma sembra relegarle ad ipotesi residuali.

Delibere di distribuzioni più risalenti

Deve essere ricordato il susseguirsi di interpretazioni dell'AE a ridosso della scadenza del termine del 31 dicembre 2022 aveva creato incertezze anche con riferimento a delibere di distribuzioni di dividendi adottate in tempi non sospetti, cioè ben anteriori alla data finale del regime. Cioè in periodi in cui l'applicabilità del regime transitorio non sembrava affatto condizionato dalla data dell'effettivo pagamento del dividendo.

Infatti, nelle Risoluzioni 56/E del 6 giugno 2019 e 163/E del 30 marzo 2022 l'AE aveva menzionato come condizione solo la delibera di distribuzione (in linea con il dettato normativo), con ciò, seppur indirettamente, confermato la sola rilevanza della data della delibera. La norma di comportamento 218 è volta a dare conforto anche a quelle situazioni.