Gruppo IVA: analisi del vincolo finanziario, economico ed organizzativo

Le osservazioni di Assonime ed i richiami di sostegno

Dal punto di vista normativo, Assonime ricorda che la direttiva del Consiglio dell'UE n. 112 del 2006 individua i soggetti passivi del tributo in coloro che esercitano in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica (art. 9). Tale definizione fa riferimento, essenzialmente, ai soggetti indipendenti dal punto di vista giuridico e, quindi, società di capitali, società di persone, enti e persone fisiche.

In ogni caso, il successivo art. 11 consente di derogare a questo principio prevedendo la facoltà degli Stati membri, previa consultazione del Comitato IVA, di “considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi”.

Tale facoltà permette agli Stati membri di non considerare soggetti passivi distinti quei soggetti la cui "indipendenza" è unicamente una forma giuridica, ma che, in realtà, dal punto di vista strettamente economico, sono riconducibili a un'unica entità, con la possibilità, comunque, di adottare provvedimenti volti ad evitare che l'esercizio dell'opzione possa determinare fenomeni di evasione o elusione fiscale.

La disposizione unionale che prevede la possibilità di configurare, agli effetti della soggettività passiva del tributo, un soggetto unitario – il c.d. Gruppo IVA – è molto concisa e potrebbe, quindi, dar luogo a trasposizioni non uniformi da parte degli ordinamenti dei paesi membri.

Per tale ragione, ben sottolinea Assonime, la Commissione europea ha emanato una comunicazione con la quale individue linee guida di cui gli Stati membri dovrebbero tener conto in sede di implementazione del Gruppo IVA, in modo da rispettare i principi fondamentali del sistema comune del tributo, in particolare, per tutelare il principio di neutralità dell'imposta ed evitare la concorrenza fiscale tra i vari Stati membri.

In tale comunicazione, ricorda Assonime, la Commissione europea ha definito il Gruppo IVA come una finzione creata ai fini dell'IVA, in cui la sostanza economica prevale sulla forma giuridica. Un Gruppo IVA è un genere particolare di soggetto passivo che esiste soltanto ai fini dell'IVA. Si basa su reali vincoli finanziari, economici ed organizzativi tra imprese.

Benché ogni membro del gruppo mantenga la propria forma giuridica, la costituzione del gruppo IVA prevale, soltanto ai fini dell'IVA, sulle forme giuridiche basate, ad esempio, sul diritto civile o sul diritto societario. Cosicché, aderendo ad un Gruppo IVA, il membro del gruppo si svincola, ai fini dell'IVA, da qualsiasi forma giuridica possibile, esistente contemporaneamente, e diventa invece parte di un nuovo soggetto passivo distinto ai fini dell'IVA, vale a dire il Gruppo IVA.

La facoltà accordata agli Stati membri dal menzionato art. 11 è stata esercitata in ambito nazionale con la L. 232/2016 (legge di bilancio per il 2017), che ha introdotto la disciplina del Gruppo IVA. Tali disposizioni – inserite nel DPR 633/72 dal nuovo Titolo V-bis (artt. da 70-bis a 70-duodecies) – permettono di considerare come un unico soggetto, agli effetti dell'IVA, l'insieme dei soggetti passivi stabiliti nel territorio nazionale, esercenti attività d'impresa, arte o professione, che sono giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolati tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Le disposizioni di attuazione di questa disciplina sono state introdotte con il decreto del 6 aprile 2018 del Ministro dell'economia e delle finanze.

Alla procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, ricorda Assonime, è stato aggiunto il Gruppo IVA. Quest'ultimo comporta l'individuazione, ma solo nel sistema dell'IVA, di un soggetto passivo titolare, come tale, dei diritti e degli obblighi come qualsiasi altro soggetto passivo.

Attraverso la costituzione del Gruppo IVA si ha come effetto il venir meno, ai fini del tributo, delle operazioni effettuate all'interno del Gruppo fra i soggetti che vi partecipano, sul presupposto che per tali operazioni le figure del cedente o prestatore e quella del cessionario o committente vengono a coincidere nella stessa persona.

Il Gruppo IVA comporta, quindi, l'individuazione, ma solo nel sistema dell'IVA, di un soggetto passivo titolare, come tale, dei diritti e degli obblighi come qualsiasi altro soggetto passivo: esso, quindi, è identificato, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, mediante un proprio numero di partita IVA e una propria autonoma iscrizione al VIES.

Ad esempio, una volta costituito, il soggetto passivo Gruppo IVA potrà, beneficiare, già dal primo anno di efficacia dell'opzione per la sua costituzione, dello status di esportatore abituale sulla base del plafond maturato da ciascun partecipante al Gruppo nell'anno solare o nei dodici mesi precedenti alla costituzione del Gruppo.

La natura del Gruppo IVA

Assonime ricorda che la costituzione del Gruppo IVA ha natura opzionale e carattere onnicomprensivo, poiché coinvolge necessariamente tutti i soggetti, tra i quali ricorrono congiuntamente i tre requisiti già menzionati, e cioè i vincoli finanziario, economico e organizzativo (c.d. principio all-in, all-out). Ciò implica che i soggetti legati da tali vincoli, devono decidere se costituire tutti un Gruppo IVA oppure se rimanere soggetti passivi del tributo uti singuli, pur avendo i requisiti per l'esercizio dell'opzione.

L'effetto principale della costituzione del Gruppo IVA è costituito dal venir meno, ai fini del tributo, delle operazioni – cessioni di beni e prestazioni di servizi – effettuate all'interno del Gruppo fra i soggetti che vi partecipano, sul presupposto che per tali operazioni le figure del cedente o prestatore e quella del cessionario o committente vengono a coincidere nella stessa persona.

Tali operazioni, pertanto, in presenza di soggetto unitario non sono rilevanti ai fini IVA.

L'opzione per la costituzione del Gruppo IVA, sostiene Assonime, può risultare opportuna, in particolare, per le imprese – ad esempio quelle dei settori bancario e assicurativo - che effettuano in misura rilevante operazioni esenti da IVA e che, per tale ragione, hanno un pro-rata di detrazione ridotto, se non nullo. Tali imprese, applicando l'IVA stand alone, acquistano da altre imprese del gruppo beni o servizi imponibili con addebito di un'imposta che, in tutto o in parte, non può essere detratta; circostanza – questa – che può impedire o rendere antieconomici i progetti di riorganizzazione dell'impresa che comportano l'esternalizzazione di determinate funzioni, rendendo il sistema dell'IVA poco neutrale.

Queste imprese acquistano da altre imprese del gruppo beni o servizi imponibili con addebito di un'imposta che non può essere detratta.

Il Sistema IVA può disincentivare alcuni progetti e per tale motivo il legislatore nazionale aveva tentato di porre rimedio, con l'art. 6 L. 133/99, per cui era prevista l'esenzione da IVA delle prestazioni di servizi rese nell'ambito delle attività ausiliarie effettuate da società facenti parte di gruppi bancari e assicurativi.

Successivamente anche con l'art. 10, comma 2, che ha previsto la costituzione di società consortili o consorzi fra soggetti con pro-rata inferiore al 10 per cento i quali possono prestare servizi in esenzione nei confronti dei soci. Tuttavia, il perimetro di operatività della disposizione è stato fortemente limitato dalla Corte di Giustizia.