Patent box: criticità su marca temporale e fogli di presenza nominativi

La consultazione sulla nuova circolare Patent box Uno dei temi di interesse per gli operatori è rappresentato dal Patent box, la cui disciplina è stata integralmente riformata dal DL 146/2021 (cd. DL fiscale), il quale ha sostituito il precedente meccanismo di parziale detassazione del reddito con una maxi deduzione, pari al 110%, dei costi sostenuti in relazione alle attività di ricerca e sviluppo svolte. Sull'argomento è stata indetta una consultazione da parte dell'Agenzia delle entrate sulla bozza di circolare del Patent box, rispetto alla quale gli operatori hanno potuto presentare le proprie osservazioni fino al 3 febbraio 2023. Tra questi anche Assonime ha inteso produrre osservazioni, mettendo in risalto quanto segue. La marca temporale Una delle tante novità del Provvedimento del 15 febbraio 2022 riguarda il momento in cui occorre apporre la marca temporale per dotare la documentazione dei requisiti formali che la rendono attendibile, cioè entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi: in particolare, per il primo periodo d'imposta di applicazione del nuovo regime Patent box la firma elettronica con marca temporale può essere apposta entro 6 mesi dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi. Secondo Assonime, tale previsione sarebbe di aiuto alle imprese indecise se esercitare o meno l'opzione per la nuova agevolazione relativamente al periodo di imposta 2021, in assenza di chiarimenti dell'Agenzia sulle questioni applicative dell'istituto. Il tema rileva in quanto il meccanismo premiale di recapture dei costi sostenuti per creare l'IP è fruibile nell'esercizio in cui l'immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale. Sicché, per le privative ottenute nel corso del 2021, o si esercita l'opzione nella dichiarazione relativa a tale periodo di imposta o, altrimenti, viene definitivamente perduta la possibilità di agevolare i costi di creazione dell'IP, sostenuti negli anni precedenti al 2021. Fogli di presenza nominativi Il tema di fondo attiene, non solo al procrastinamento del termine per l’apposizione della marca temporale, ma altresì alla possibilità di adottare modalità semplificate di predisposizione degli oneri documentali, in particolare con riguardo ai costi antecedenti al 2021. Il problema rileva con riguardo al costo del personale impiegato in attività rilevanti e, specificamente, ai fogli di presenza nominativi. Per il credito di imposta ricerca e sviluppo, dove sono sorti analoghi problemi, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 5/E del 16 marzo 2016, aveva espressamente ammesso, al fine di non penalizzare le imprese che avevano svolto attività di ricerca in passato, “senza conoscere le esatte modalità di rendicontazione previste dalla disciplina agevolativa”, di sostituire i fogli di presenza nominativi con un documento riepilogativo (ad esempio, con cadenza mensile) che riporti le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo, firmato dal legale rappresentante ovvero dal responsabile dell’attività di ricerca e sviluppo e controfirmato dal soggetto che certifica la documentazione contabile. Come evidenziato dall’Associazione nella circolare n. 19 del 2022, notevoli difficoltà sul piano operativo – soprattutto per il primo periodo applicativo della nuova disciplina agevolativa – sono sorte nel perimetrare correttamente i costi riferibili alle attività rilevanti svolte in anni precedenti al 2021. Assonime dunque auspica che si consenta ai contribuenti di predisporre idonea documentazione anche nei casi in cui è oggettivamente impossibile “spacchettare”, nell’ambito di tutti i costi sostenuti in relazione ad un singolo progetto, quelli derivanti dalle attività ricerca e sviluppo collegati ai soli beni immateriali agevolabili e ciò anche per la necessità di separare quelli afferenti al know-how, attualmente escluso dal novero degli IP agevolabili. Il problema si pone anche per i costi comuni alla creazione di più IP in epoche diverse. Il regime transitorio del Patent box Circa il regime transitorio, Assonime sostiene che la scelta dell'Agenzia delle entrate di far decorrere l'efficacia della nuova opzione a partire dal periodo di imposta della stessa (con la conseguente decadenza dal diritto di fruire del precedente regime di Patent box) finisce in tal modo per svilire la ratio della nuova normativa, che è analoga a quella che era alla base dell'introduzione del Patent box autoliquidato, cioè quella di incentivare i contribuenti ad abbandonare le procedure di ruling ancora pendenti. Meriterebbe inoltre di essere chiarito il passaggio della bozza di circolare che esclude la possibilità di transitare al nuovo regime Patent box per i soggetti che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di accordo preventivo, “ovvero istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un accordo preventivo a conclusione di dette procedure”. Non è chiaro se tale passaggio riguardi anche i casi di rinnovo dei ruling intervenuti prima dell'abolizione del vecchio regime di Patent box, ma relativi a quinquenni decorrenti dal periodo di imposta 2021 e per i quali, quindi, non è più possibile esercitare l'opzione per il vecchio Patent box in dichiarazione. Il regime premiale di recapture La bozza di circolare ha inoltre il pregio di intervenire nella definizione dei soggetti ammessi a fruire dell'agevolazione, soffermandosi in particolare sulla qualifica di “investitore”, non definita dalla norma primaria: deve trattarsi di un soggetto che assume il rischio dell'attività ed è il beneficiario potenziale dei risultati dell'attività svolta. Tale ultima conclusione deriva dalle modalità con cui opera il regime premiale di recapture. Ciò in quanto il comma 10-bis dell'art. 6 DL 146/2021 collega la spettanza dell'agevolazione all'ottenimento del titolo di privativa; inoltre rispetto ad un bene immateriale che ha ottenuto il titolo di privativa in un determinato anno, il contribuente potrebbe, al più, disporre solo di una mera stima prospettica dei benefici “attesi” in futuro dall'IP. Quanto al regime ordinario riguardante gli IP esistenti, nel nuovo contesto normativo l'agevolazione è completamente “sganciata” dal reddito ritraibile dall'IP, in quanto è parametrata direttamente sui costi sostenuti per lo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo e spetta a prescindere dalla redditività degli IP in relazione ai quali tali costi sono sostenuti e ciò è tanto vero che “premia” anche le imprese che conseguono un risultato di perdita fiscale. La bozza di circolare chiarisce i criteri per la corretta individuazione del periodo d'imposta in cui l'IP ottiene un titolo di privativa industriale. Rispetto ai beni immateriali diversi dai brevetti (software, disegni e modelli) è possibile beneficiare dell'agevolazione secondo il meccanismo ordinario a condizione che il contribuente compili apposita dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del DPR 445/2000. Per fruire del meccanismo premiale di recapture la dichiarazione sostitutiva non è sufficiente per i beni in questione. In particolare, riguardo alle attività di ideazione e realizzazione del software “ancorché tale bene sia protetto dalla legge sul diritto d'autore a partire dal momento della sua creazione, senza che sia previsto un titolo di privativa industriale” resta indispensabile la registrazione del bene presso l'apposito pubblico ufficio (i.e.: presso la SIAE per il software). Secondo l'Associazione, alla medesima conclusione si dovrebbe pervenire anche per i disegni ed i modelli che beneficerebbero del meccanismo premiale di recapture nell'anno in cui ottengono il titolo di privativa industriale conseguibile mediante registrazione presso l'ufficio competente. Le altre osservazioni di Assonime Un ulteriore punto nevralgico è rappresentato dall'esatta individuazione delle attività rilevanti: il punto 3 del Provvedimento del 15 febbraio 2022 rinvia al decreto del MISE (attualmente MIMIT) del 26 maggio 2020, le cui definizioni si ispirano, sul piano tecnico, ai principi generali e ai criteri elaborati dal Manuale OCSE di Frascati per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese di ricerca e sviluppo in relazione alle attività di cui alla lettera a) e dal Manuale di Oslo per l'innovazione tecnologica. Secondo l'Associazione, non vi sarebbe dubbio che la nuova disciplina agevolativa presenti evidenti analogie con il credito di imposta ricerca e sviluppo anziché con i regimi di Patent Box cui pone riferimento l'Action 5 dell'OCSE. Circa la cumulabilità del Patent box con il credito di imposta ricerca e sviluppo, occorre prendere in considerazione le regole di cumulabilità del credito con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi e, quindi, tener conto del cd. divieto di superamento del costo e della regola della “nettizzazione” dei costi. Il tema è di non poco momento, atteso che può impattare sulla decisione di optare o meno per la nuova agevolazione, soprattutto nei casi in cui l'impresa abbia goduto, in relazione ai medesimi costi, di ulteriori sovvenzioni o benefici pubblici. Circa infine la possibilità di presentare l'istanza di interpello, è noto che non rientrino nell'ambito applicativo delle istanze di interpello di cui all'art. 11 della L. n. 212/2000, le istanze che presuppongono l'espletamento di attività di carattere tecnico non di competenza dell'Agenzia delle entrate. Quindi il contribuente deve allegare all'istanza il parere tecnico rilasciato dall'autorità competente; in difetto, la risposta è resa esclusivamente in relazione ai profili di competenza dell'Agenzia delle entrate, assumendo acriticamente quanto asserito dal contribuente in ordine ai restanti profili, fermo restando l'esercizio del potere di accertamento. Secondo l'Associazione è irragionevole imporre ex ante ai contribuenti un parere tecnico da un'autorità in assenza di una disciplina normativa ad hoc che individui formalmente la struttura cui richiedere detto parere, nonché l'iter procedimentale, le condizioni e le modalità, anche temporali, per l'ottenimento dello stesso. Viste le affinità con il credito di imposta ricerca e sviluppo, l'Associazione propone una comune penalty protection per entrambe le misure: in particolare che la certificazione ex DL 73/2022 esplichi effetti anche rispetto alla nuova maggiorazione del 110% limitatamente agli aspetti concernenti la riconducibilità delle attività svolte nel novero di quelle agevolate.