Ravvedimento speciale: le Leggi e le Preleggi sono uguali per tutti

La Legge di bilancio 2023 (L. 197/2022), fra le varie misure di definizione agevolata mirate a supportare le imprese e, in generale, i contribuenti nell'attuale situazione di crisi economica dovuta agli effetti residui dell'emergenza pandemica e all'aumento dei prezzi energetici, prevede dai commi 174 a 178 dell'art. 1 una peculiare forma di ravvedimento speciale, che si innesta nella disciplina del ravvedimento ordinario previsto dall'art. 13 D.Lgs. 472/97 e ad esso sovrapponibile in quanto compatibile (come confermato dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 2/E/2023). Le particolarità, che derogano al ravvedimento operoso a regime, riguardano la misura unica della sanzione (1/18) e l'applicabilità limitata ad alcune fattispecie di violazioni, relative a tributi amministrati dell'Agenzia delle Entrate e riguardanti le dichiarazioni validamente presentate per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021 e precedenti.

Tralasciando sia la procedura di perfezionamento della regolarizzazione - che avviene con il versamento integrale di quanto dovuto (ovvero della prima rata) entro il 31 marzo 2023 e con la rimozione della irregolarità o della omissione - sia le conseguenze del mancato perfezionamento della stessa (per i motivi espressamente previsti nella legge), in questa sede ci si soffermerà sull'ambito di applicazione della speciale definizione, con particolare riferimento alle omissioni o irregolarità per le quali trova applicazione la misura di favore.

Il perimetro normativo

Ebbene, il ravvedimento speciale risulta delimitato dal seguente perimetro:

• limitazione ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate (c. 174 1° periodo): risultano così esclusi, da un lato, i tributi doganali e le accise amministrate dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli e, dall'altro, i tributi amministrati da enti territoriali;
• limitazione alle violazioni, diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi di imposta precedenti (c. 174 1° periodo);
• misura fissa della riduzione della sanzione a 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge (rimangono dovuti integralmente imposta e interessi), del tutto disancorata dalla anzianità della violazione commessa. Pertanto, nel caso del ravvedimento speciale vi è una sostanziale ininfluenza della sanzione ridotta rispetto all'anzianità della violazione (ossia al periodo di imposta oggetto di definizione);
• definizione consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'art. 36-ter DPR 600/73 (c. 174 4° periodo);
• impossibilità di beneficiare dell'agevolazione per regolarizzare l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato (c. 176).

Approfondendo l'ambito oggettivo, occorre precisare che risultano altresì escluse le violazioni che, seppure relative a tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, non riguardano dichiarazioni validamente presentate. Si pensi, per esempio, all'omesso versamento dell'imposta di registro relativa ai contratti di locazione per le annualità successive alla prima: ipotesi rispetto alla quale la violazione - seppure riferita ad un tributo amministrato dall'Agenzia delle entrate - non riguarda però una dichiarazione.

Le violazioni diverse da quelle definibili

Inoltre, il comma 174 include espressamente nella regolarizzazione tramite lo speciale ravvedimento le violazioni “diverse da quelle definibili” ai sensi dei commi da 153 a 159 (definizione agevolata degli avvisi bonari ex art. 36-bis DPR 600/73 e art. 54-bis DPR 633/72) e da 166 a 173 (regolarizzazioni irregolarità formali). Tale inciso lascerebbe intendere che tutto ciò che non è possibile definire ai sensi dei citati commi – in quanto non rientra nelle fattispecie ivi previste – sia possibile definire (per esclusione) con il ravvedimento speciale, ferme chiaramente le specifiche preclusioni.

Pertanto, non si vede come si possa negare l'applicazione del ravvedimento speciale alla spontanea regolarizzazione ex art. 13 D.Lgs. 472/97 di un omesso versamento a titolo di Irpef o di addizionale regionale o comunale o, ancora, di imposta sostitutiva sui redditi, derivante da una dichiarazione validamente presentata relativa ad uno dei periodi di imposta diversi da quelli definibili attraverso le altre definizioni appena sopra richiamate.

Un esempio potrà chiarire meglio la situazione. Prendiamo il caso di un contribuente che ha omesso di versare le imposte dirette per l'annualità 2018 e che al 1° gennaio 2023 non ha ancora ricevuto alcuna comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis DPR 600/73. Detta violazione, da un lato, sulla base di quanto previsto dal comma 153 e dal comma 155, risulta esclusa dalla definizione degli avvisi bonari (con riduzione della sanzione al 3%). Pur volendo sorvolare sul trattamento decisamente deteriore rispetto a quei contribuenti che hanno commesso la medesima violazione ma che sono stati favoriti per puro caso dalla più celere notifica dell'avviso bonario da parte dell'Amministrazione finanziaria (ricordando il sempre valido memento della Corte Costituzionale, sentenza n. 175/1986), potendo aderire alla definizione agevolata degli avvisi bonari al ricorrere di tutte le altre condizioni previste dalla norma di riferimento, preme però evidenziare ciò che attenta e condivisibile dottrina ha già avuto modo di precisare.

Infatti, sulla scorta del chiarissimo tenore letterale della norma, che non riteniamo possa dare adito a differenti interpretazioni, avendo il contribuente commesso una violazione “diversa da quelle definibile ai sensi dei commi da 153 a 159”, lo stesso potrà accedere al ravvedimento speciale, con sanzione ridotta a 1/18 (trattandosi di ipotizzato omesso versamento la sanzione sarebbe quindi pari all'1,67%, ovvero 30/18) entro e non oltre il 31 marzo 2023, sempreché l'omissione non venga medio tempore contestata entro la data del versamento di quanto dovuto o della prima rata. Una causa ostativa, prevista dall'art 13 c. 1-ter D.Lgs. 472/97 in tema di ravvedimento operoso ordinario, che certamente trova applicazione anche nel contesto del ravvedimento speciale, nonostante il c. 174 non richiami la comunicazione 36-bis tra le cause ostative, posto che l'Amministrazione finanziaria (Circ. 27 gennaio 2023 n. 2/E) ha specificato che “per quanto non derogato espressamente, infatti, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti con riguardo al ravvedimento ordinario”.

Ciò posto, nel documento di prassi appena richiamato, l'Agenzia delle entrate ha evidenziato in maniera lapidaria e netta che “non sono definibili con il ravvedimento speciale in commento le violazioni rilevabili ai sensi degli artt. 36 bis DPR 600/73, e 54-bis DPR 633/72”.

Dunque, ad avviso dell'Agenzia, laddove la violazione relativa ad un omesso versamento (di qualunque periodo di imposta) non sia stata ancora contestata, trattandosi di violazione teoricamente rilevabile a seguito di controllo automatizzato, non sarebbe definibile attingendo all'opportunità concessa dal ravvedimento speciale, ma al più con quello ordinario. Come se il ravvedimento speciale fosse un istituto completamente diverso, e di più ristretta applicazione, rispetto al ravvedimento ordinario. Interpretazione non supportata non solo dal dato letterale - posto che le uniche preclusioni al ravvedimento speciale sono quelle previste tassativamente dai commi 174-178, fra le quali non si riscontra quella circa la natura delle violazioni e la loro rilevabilità o meno tramite il controllo automatizzato - ma contrastanti con il dichiarato fine agevolativo di tutte le definizioni previste dalla legge di bilancio a favore dei contribuenti (in tal senso sia la relazione illustrativa alla legge che l'incipit della circolare n. 1/E/2023).

Diversamente opinando, peraltro, verrebbe a realizzarsi un trattamento di maggior favore (l'ennesimo!) per coloro che hanno commesso violazioni ben più gravi rispetto alle omissioni di versamento a fronte di un debito erariale correttamente dichiarato. Si pensi, ad esempio, al caso di una dichiarazione infedele ravvedibile, al ricorrere delle condizioni di legge, con il versamento della sanzione ridotta a 1/18 del 90%, quindi 5%, della maggiore imposta, oppure, ancora, al caso di una violazione rientrante nel controllo formale ex art. 36-ter DPR 600/73 non ancora definitivamente contestata.

La richiesta di documentazione non è una causa ostativa

Quanto a quest'ultimo aspetto, varrà rimarcare che il c. 174 consente il ravvedimento speciale sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'art. 36-ter DPR 600/73.

La formula delimitativa utilizzata dal legislatore si avvicina asintoticamente a quella dell'art. 13 c. 1-ter D.Lgs. 472/97, ove si prevede che “ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter DPR 600/73, e successive modificazioni, e 54-bis DPR 633/72, e successive modificazioni”.

Pertanto, il ravvedimento operoso ordinario risulta legittimo allorquando sia stata notificato solo il “primo” invito ai sensi dell'art. 36-ter DPR 600/73 (in tal senso anche Circ. Assonime 11 maggio 2015 n. 15), vale a dire la richiesta di produzione di documentazione all'Ufficio anche telefonicamente o in forma scritta o telematica. Quanto detto trae fondamento dal fatto che il c. 1-ter dell'art. 13 D.Lgs. 472/97 fa riferimento alle “comunicazioni recanti le somme dovute”, mentre - come noto -  con la richiesta di documentazione nessuna somma è ancora dovuta, almeno sino all'esito della verifica da parte dell'Ufficio (ovvero dell'analisi e del riscontro della documentazione fornita dal contribuente).

La causa ostativa contenuta nel c. 174 fa invece un riferimento generico alle “comunicazioni di cui all'art. 36-ter DPR 600/73”, ma, anche alla luce della norma primaria direttamente richiamata (i.e. art. 36-ter), nella quale l'utilizzo del verbo “comunicare” è riferito solo all'esito del controllo formale (comma 4), si ritiene di poter affermare che non sussiste alcun impedimento al ravvedimento speciale nel caso sia pervenuto un mero invito a produrre documentazione.

Le preclusioni del ravvedimento ordinario

Vi è di più. Proprio la lettura affiancata del c. 174 (4° periodo) dell'art. 1 L. 197/2022 e del c. 1-ter dell'art. 13 D.Lgs. 472/97 consente di affermare che il ravvedimento speciale dovrebbe essere sempre consentito per le violazioni “diverse da quelle definibili” ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173. Se il legislatore (o chi per esso) avesse voluto precludere l'applicazione del ravvedimento speciale a seguito di notifica di tutte le comunicazioni ex art. 36-bis DPR 600/73, e non solo di quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159, avrebbe potuto (rectius dovuto) scrivere il c. 174 in maniera diversa: o già nel primo periodo (includendo tutte le comunicazioni di irregolarità) o nell'ultimo (ove invece sono richiamate solo le comunicazioni ex art. 36-ter). Se fossero state davvero queste le finalità di chi ha scritto la norma, le preclusioni dell'art. 13 c. 1-ter D.Lgs. 472/97 erano lì, pronte per poter essere copiate anche dall'estensore più astenico.

La legge è uguale per tutti, come pure l'art. 12 delle Preleggi c.c., anche per l'Amministrazione finanziaria, senza dimenticare che ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit.