Operazioni inesistenti soggette a reverse-charge: nuovo regime sanzionatorio

L'art. 1, comma 152 della Legge di Bilancio 2023 (Legge 29 dicembre 2022, n. 197) introduce un nuovo periodo all'art. 6, comma 9-bis3, del D.lgs. 471/1997, delineando la portata del relativo regime applicabile anche con riferimento alle operazioni inesistenti “imponibili” assoggettate ad inversione contabile, a condizione che il cessionario o committente non sia consapevole dell'evasione o della frode. Qualora sia dimostrata la consapevolezza del committente/cessionario, invece, troveranno applicazione le sanzioni ordinarie in tema di indebita detrazione e, eventualmente, di infedele dichiarazione.

Regime sanzionatorio

L'art. 6, comma 9-bis 3 del D.lgs. 471/1997, introdotto dal D.lgs. n. 158 del 2015 (in vigore dal 1° gennaio 2016), dispone che nel caso di operazioni inesistenti soggette a reverse-charge, in sede di accertamento, venga espunto sia il debito che il credito computato nelle liquidazioni IVA, eliminando così gli effetti dell'operazione contabilizzata, con irrogazione di una sanzione proporzionale compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile (con un minimo di 1.000 euro).

Al fine di assicurare compiuta attuazione al nuovo impianto normativo, il legislatore del 2015 era intervenuto anche sulla disposizione contenuta nell'art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, circoscrivendone la portata alle sole operazioni soggetta ad IVA secondo le regole ordinarie. Quest'ultima norma stabilisce che in caso di fatturazione per operazioni inesistenti, l'IVA esposta in fattura sia dovuta in ogni caso per l'intero ammontare indicato (pur non essendo detraibile per il soggetto acquirente).

Ne discendeva, dunque, come sostenuto dall'Agenzia delle Entrate con Circolare 11 maggio 2017, n. 16, che in presenza di operazioni inesistenti soggette a reverse-charge, il soggetto cessionario avrebbe potuto, da un lato, beneficiare di sanzioni ridotte e, dall'altro lato, mantenere di fatto il diritto alla detrazione IVA.

In particolare, si riteneva che il predetto regime, coniugato con il riconoscimento del diritto alla detrazione dell'imposta, dovesse trovare applicazione tanto in presenza di operazioni esenti, non imponibili e non soggette – per le quali erroneamente era stata applicata l'IVA tramite reverse charge – tanto in caso di operazioni inesistenti “imponibili”.

Dibattito giurisprudenziale

Tuttavia, l'applicabilità di tali previsioni a tutte le operazioni inesistenti, senza distinzione alcuna, è stata oggetto di un acceso dibattito giurisprudenziale, conclusosi da ultimo con la sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite 20 luglio 2022, n. 22727.

Con tale pronuncia, la Suprema Corte ha avallato il più restrittivo degli orientamenti giurisprudenziali che si erano formati, ritenendo che la «parte finale del comma 9-bis 3, laddove introduce per le operazioni inesistenti una sanzione ridotta rispetto a quella prevista per i casi nei quali il contribuente non ha applicato l'IVA con il sistema dell'inversione contabile interno riguardi esclusivamente le operazioni inesistenti che siano astrattamente "esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta", e non anche le operazioni inesistenti astrattamente imponibili per le quali non è ammesso il diritto a detrazione».

Secondo le Sezioni Unite, la gradualità dell'impianto sanzionatorio di cui al comma 9-bis 3 del D.lgs. 471/1997 sarebbe giustificata dalla necessità di contrastare le evasioni e le frodi in ambito IVA, a discapito, invece, del principio di “neutralità fiscale” applicabile alle operazioni in reverse-charge sostenuto in precedenza dall'Amministrazione finanziaria. In tale ottica, secondo le Sezioni Unite, il trattamento sanzionatorio applicabile alle operazioni imponibili inesistenti non potrebbe che essere quello previsto dall'attuale art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, con conseguente disconoscimento del diritto alla detrazione IVA.

La disposizione della Legge di bilancio 2023

È in tale contesto che si inserisce l'ultimo periodo all'art. 6, comma 9-bis 3 introdotto dalla Legge di Bilancio 2023 il quale, in parte discostandosi dai principi espressi dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, specifica che in caso di operazioni inesistenti soggette al meccanismo dell'inversione contabile e al tempo stesso astrattamente “imponibili”, qualora determinate “da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole”, oltre all'indetraibilità dell'IVA, sarà irrogata la sanzione di cui all'art. 6, comma 6 del D.lgs. 471/1997, (e non del comma 1, come sostenuto dalla Cassazione a Sezioni Unite) pari al 90% dell'imposta indebitamente detratta.

Solo in presenza di elementi obbiettivi tali da accertare la “consapevolezza” del cessionario di partecipare ad una operazione fraudolenta troverebbe applicazione la sanzione di cui al comma 6 del medesimo articolo con disconoscimento del diritto alla detrazione IVA.

La nuova disposizione imporrebbe, infatti, di accertare un coinvolgimento diretto del cessionario nella realizzazione dello schema evasivo per consentire l'applicazione del più grave regime sanzionatorio, allontanandosi così dai concetti di “conoscenza e/o conoscibilità” più volte ribaditi dalla Corte di Giustizia UE (tra le altre, cfr. causa C-281/20) circa l'esistenza di una frode IVA che comportano il disconoscimento della detrazione dell'imposta.

Tuttavia, per quanto chiaro si presenti il perimetro del concetto di “consapevolezza” in relazione alle ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, lo stesso non potrebbe dirsi in caso di inesistenza soggettiva, la quale richiederebbe un maggior sforzo da parte del diligente operatore al fine di scongiurare conseguenze avverse dal punto di vista sanzionatorio.

I 2 scenari alternativi

Infatti, in attesa di chiarimenti da parte dell'Amministrazione finanziaria, un'interpretazione letterale della norma porterebbe a distinguere due scenari alternativi:

1) solo nell'ipotesi di un'effettiva e diretta partecipazione alla frode dell'operatore (concetto della “consapevolezza” in senso stretto) troverebbero applicazione le sanzioni ordinarie con annesso disconoscimento della detrazione dell'IVA

2) nel caso in cui, invece, vi sia stata una scarsa diligenza nelle attività di controllo (concetto della “conoscibilità della frode”) quest'ultimo dovrebbe beneficiare della sanzione ridotta dal 5% al 10%, senza dover riversare l'imposta detratta.