L’OCSE accelera verso il sistema a due pilastri per tassare le multinazionali

I documenti sul Pillar I 

Il Pillar I è stato elaborato come una possibile soluzione alle problematiche derivanti dall'economia digitale, che ha evidenziato i limiti dei tradizionali sistemi di tassazione basati sulla localizzazione fisica delle attività economiche.

In particolare, con l'Amount A, si introduce un nuovo concetto di potestà impositiva, che consente di tassare i profitti realizzati dagli operatori economici nei paesi in cui i prodotti o servizi vengono forniti o nei quali sono localizzati i rispettivi consumatori finali (market jurisdictions), pur senza che negli stessi sia identificata, ai fini fiscali, alcuna entità.

L'impegno al ritiro delle misure sulla tassazione dei servizi digitali (DST) 

Il nuovo sistema di tassazione verrà implementato tramite l'adozione di una Convenzione Multilaterale (MLC) che, tra l'altro, si impone – nell'obiettivo di stabilizzare i sistemi fiscali internazionali – di ritirare e sospendere le misure già introdotte in merito alla tassazione dei servizi digitali. 

Il Progress Report on Amount A of Pillar One, pubblicato lo scorso luglio (July Progress Report) aveva stabilito che la MLC avrebbe incluso un elenco delle misure esistenti per la tassazione dei servizi digitali ed un impegno a non introdurre nuovi tipi di DST, oltre alla previsione che eventuali stati che avessero adottato simili misure sarebbero stati esclusi dall'applicazione dell'Amount A.

Il documento in consultazione pubblica contiene la bozza delle previsioni della MLC destinate ad attuare tale impegno (art. 37 e 38).

In particolare: 

- l'art. 37 contiene l'obbligo a non applicare le DST esistenti, che verranno indicate in un apposito elenco (Annex A), ad alcuna società, a partire dall'entrata in vigore della MLC. L'elenco definitivo di tali misure sarà definito dalla Task Force sulla Tassazione Digitale (TFDE) nell'ambito delle negoziazioni sulla MLC e non rientra nella consultazione pubblica; 

- l'art. 38 si occupa delle misure che prevedono l'esclusione dall'allocazione dell'Amount A tra gli Stati che impongono DST o misure similari e contiene anche la definizione generale di “DST o altre misure similari” che – secondo quanto previsto dal July Progress Report – si basa su tre condizioni che devono verificarsi contemporaneamente, ossia: 

• impone una tassazione in base ai mercati; 
• è riservata alle imprese straniere o di proprietà straniera; 
• è collocata al di fuori del sistema di imposta sul reddito (e quindi al di fuori del campo di applicazione degli obblighi del trattato). 

Tale definizione non include, tra le altre, l'IVA, le imposte sulle transazioni, le ritenute coperte dai trattati o le disposizioni relative all'abuso di norme fiscali esistenti.   

Il documento sull'Amount B 

L'Amount B è la seconda componente del Pillar I.

Secondo quanto indicato nel report “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint'' pubblicato il 14 ottobre 2020 dall'Inclusive Framework sul BEPS (IF), l'Amount B aveva l'obiettivo di semplificare il processo di determinazione dei prezzi delle attività routinarie di marketing e distribuzione, in linea con il principio di libera concorrenza, al fine di aumentare il grado di certezza fiscale e ridurre le controversie tra i contribuenti e le amministrazioni pubbliche.  

Infatti, proprio sulle attività di marketing e distribuzione spesso si registra un gran numero di controversie, riguardanti: 

• la definizione del tipo di accordo di distribuzione, ad esempio se questo si riferisca ad una distribuzione routinaria o se preveda lo svolgimento di attività aggiuntive più complesse (ad esempio quando il distributore assume rischi economicamente significativi connessi alla vendita dei prodotti); 
• il metodo di transfer pricing da adottare;  
• l'adeguatezza dell'analisi di benchmarking e la difficoltà di reperire dati affidabili dei comparabili su base locale, in particolare per alcune aree geografiche. 

Il documento in consultazione cerca di affrontare tali tematiche, sollecitando i commenti delle parti interessate, in particolare sui seguenti aspetti: 

- la corretta qualificazione della transazione: a questo scopo l'IF rinvia ai criteri indicati nel Capitolo I delle Linee Guida OCSE sui Prezzi di Trasferimento. In sostanza, non sarà possibile riferirsi a categorie predefinite di transazioni, ma occorrerà invece svolgere un'analisi delle specifiche circostanze e una valutazione combinata di elementi qualitativi (funzioni, rischi, assets) e quantitativi (ad esempio, i livelli di scorte di prodotti, le spese di ricerca e sviluppo, i costi operativi, ecc.);  

- la metodologia di determinazione del prezzo di trasferimento dovrebbe essere basata sul Transactional Net Margin Method (TNMM), a meno che questo non possa essere applicato a causa:

• della mancanza di adeguati comparabili; 
• della possibilità di applicare un altro metodo più appropriato (MAM).  

Nell'utilizzo del TNMM solitamente si ritiene che l'indicatore di profitto più appropriato per le attività di distribuzione sia il margine operativo (Return on sales o ROS), tuttavia viene suggerita anche la possibilità di utilizzare altri indicatori (ad esempio, il Berry Ratio, il Return on Assets (ROA), oppure indicatori combinati);

• la determinazione dei comparabili potrebbe seguire un approccio pragmatico, utilizzando – in mancanza di dati locali - dati di transazioni rinvenuti su mercati omogenei, che rispettino i cinque fattori di comparabilità.  

Inoltre, l'IF ha ipotizzato l'utilizzo di approcci alternativi basati: 

• su una pricing matrix, nell'ambito della quale gli operatori potrebbero identificare la remunerazione per le attività di distribuzione in base ad alcune grandezze statisticamente significative (ad esempio, la rilevanza degli asset utilizzati oppure l'incidenza delle spese operative sulle vendite);  
• su uno strumento elaborato tramite modelli econometrici, nel quale il contribuente potrebbe inserire i dati rilevanti per la propria attività, ottenendo il profitto da Amount B. 

I documenti sul Pillar II 

Sul Pillar II è stato pubblicato un pacchetto di misure volte a regolare l'attuazione delle GloBe Model Rules, con il nuovo sistema della Global Minimum Tax del 15% che si applicherà ai gruppi multinazionali con un fatturato consolidato superiore a € 750 milioni.

Il pacchetto contiene: 

• una guida sui safe harbours e sull'esenzione dalle sanzioni; 
• un documento (in consultazione pubblica) sugli obblighi dichiarativi; 
• un documento (in consultazione pubblica) sulla certezza fiscale per le GloBe Rules. 

La guida sui safe harbours e sull'esenzione dalle sanzioni 

Nell'ambito della consultazione pubblica dell'aprile 2022, molti commentatori hanno manifestato preoccupazioni per l'eccessiva complessità del sistema di norme del Pillar II e per i rischi che gli adempimenti richiesti dal nuovo sistema impositivo risultassero eccessivi, in particolare per le giurisdizioni con più elevati livelli di tassazione o minori rischi.

In risposta a tali timori, l'IF ha elaborato un sistema di safe harbours, con l'obiettivo di limitare gli oneri connessi ai nuovi adempimenti, in particolare per le giurisdizioni a basso rischio e soprattutto nel primo periodo di applicazione.

In pratica, è stato previsto un c.d. safe harbour transitorio che esclude, di fatto, l'applicazione del Pillar II sulle operazioni di un'impresa multinazionale nelle giurisdizioni a basso rischio nei primi anni.

Per l'applicazione di tale deroga, l'impresa multinazionale dovrà superare alcuni test (alternativi), basati sull'analisi dei dati contabili e del Country-by-Country Reporting, ossia: 

• il test de minimis, che richiede che l'impresa multinazionale abbia ricavi e proventi al disotto di una soglia minima in un singolo anno; 
• il test ETR, che richiede un livello di tassazione effettiva (ETR) uguale o superiore ad un tasso concordato; 
• il test dei redditi routinari, che richiede che l'impresa non abbia alcun profitto eccedente i redditi routinari.  

È stato inoltre stabilito un safe harbour permanente, destinato a ridurre i calcoli e gli aggiustamenti che l'impresa multinazionale deve effettuare, o a consentire a tale impresa di effettuare dei calcoli semplificati per dimostrare che non esiste l'obbligo di applicare la minimum tax in una certa giurisdizione.  

Infine, è stato disposto che nel periodo transitorio non si applicheranno sanzioni connesse agli obblighi dichiarativi qualora l'amministrazione fiscale di una specifica giurisdizione consideri che l'impresa multinazionale abbia adottato “misure ragionevoli” per la corretta applicazione delle GloBe Rules.

Il documento sugli obblighi dichiarativi 

Le GloBe Rules prevedono lo sviluppo di un modello dichiarativo standardizzato, da presentarsi su base annuale, per adempiere alle obbligazioni della Global Minimum Tax (GloBe Information Return, GIR).  

L'approccio standardizzato dovrebbe facilitare gli adempimenti, garantendo la trasparenza dei risultati e l'omogeneità del livello di informazioni richieste da ciascuna giurisdizione nel contesto delle GloBe Rules. Con tale approccio, infatti, l'IF si propone di trovare un opportuno equilibrio tra i requisiti amministrativi e gli obblighi di compliance, fornendo da un lato alle amministrazioni fiscali tutte le informazioni necessarie per valutare la correttezza delle obbligazioni tributarie delle entità soggette alla Global Minimum Tax ed effettuare un efficace risk assessment ma, allo stesso tempo, evitando la raccolta di dati non necessari o l'esposizione dei contribuenti ad oneri ripetitivi e non coordinati nelle diverse giurisdizioni nelle quali si realizzano i presupposti per l'applicazione dell'imposta globale. 

La GIR dovrà essere presentata separatamente rispetto all'ordinaria dichiarazione dei redditi e gli obblighi di presentazione e di pagamento dovranno essere regolamentati dalle singole giurisdizioni, in linea con gli obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte sui redditi ordinarie.  

I dati da indicare nella GIR comprenderanno: 

• informazioni generali sul gruppo e sull'entità obbligata alla presentazione della dichiarazione; 
• informazioni sulla struttura del gruppo, in particolare sugli assetti proprietari attuali e delle modifiche rispetto al precedente esercizio, e sull'applicazione dell'Income Inclusion Rule (IIR) o dell'Undertaxed Profit Rule (UTPR); 
• il calcolo dell'ETR e della Top-Up-Tax (TUT); 
• informazioni sull'allocazione della TUT e sulle giurisdizioni nella quale la stessa dovrà essere pagata. 

L'IF invita i commentatori ad esprimere il proprio parere in particolare sul livello e sulla tipologia di informazioni da includere nella GIR, tenendo presente lo scopo di bilanciare da una parte la necessità delle amministrazioni fiscali di ottenere informazioni sufficienti per la determinazione del corretto onere impositivo e l'allocazione della TUT e dall'altra quella delle imprese multinazionali di seguire adempimenti non eccessivamente onerosi in termini di compliance, tenendo conto anche degli eventuali safe harbours descritti nel precedente paragrafo.  

A tale riguardo, viene sollecitata la riflessione su alcuni particolari aspetti: 

• la possibilità di semplificare il calcolo dell'ETR; 
• l'opportunità di raccogliere le informazioni localmente oppure in maniera centralizzata, attraverso dichiarazioni singole o lo scambio di informazioni tra le autorità fiscali; 
• l'opportunità di segmentare i dati della GIR per mettere a disposizione delle giurisdizioni interessate informazioni diverse a seconda delle necessità di ciascuna.  

Il documento sulla certezza fiscale sulle GloBe Rules 

Il common approach concordato dalle giurisdizioni aderenti all'IF per l'applicazione delle GloBe Rules implica che gli stati che vorranno introdurre tali disposizioni dovranno farlo in maniera coerente e coordinata.

Tuttavia, poiché l'applicazione pratica delle GloBe Rules sarà demandata alle legislazioni dei singoli stati, permane il rischio di differenti interpretazioni o applicazioni difformi che potrebbero condurre a risultati diversi nell'applicazioni diverse di tali norme ed a conseguenti incertezze (ad esempio, sugli obblighi dichiarativi in una giurisdizione rispetto alle altre) e rischi di doppia imposizione. Pertanto, l'IF ha elaborato un ulteriore documento che affronta il tema della certezza fiscale e delle problematiche connesse alle differenze di interpretazione o di applicazione delle GloBe Rules tra una o più giurisdizioni.  

Per la risoluzione delle controversie l'IF suggerisce varie soluzioni, che si possono sintetizzare come segue: 

- approccio preventivo (dispute prevention mechanism): 

• status di norme “qualificate” per le definizioni più rilevanti (IIR, UTPR, ecc.), da raggiungersi attraverso la revisione continua delle GloBe Rules;
• rinvio all'IF per i casi più dubbi;
• approccio coordinato tra le giurisdizioni per il risk assessment e la compliance simile o eventualmente integrato con l'ICAP (International Compliance Assurance Program);
• Advance Pricing Agreements (APA);

- approccio successivo (dispute resolution mechanism): 

• Mutual Agreement Procedures (MAP), anche nell'ambito dei trattati contro le doppie imposizioni già esistenti; 
• adozione di una convenzione multilaterale; 
• scambio di informazioni; 
• creazione di strumenti giuridici locali. 

L'IF invita le parti interessate anche a suggerire eventuali ulteriori strumenti rispetto a quelli già identificati nel documento.