Estromissione: difficoltà per l'esercizio dell'attività di impresa familiare

La Legge di Bilancio 2023 reintroduce l'estromissione degli immobili dell'imprenditore individuale e richiama, a tal fine, le disposizioni contenute nell'art. 1 c. 121 L. 208/2015, motivo per cui occorre fare riferimento a quest'ultima disposizione.

Soggetti interessati

Le citate disposizioni si applicano alle esclusioni dal patrimonio dell'impresa dei beni immobili, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023, con effetto a partire dal 1° gennaio 2023.

Possono avvalersi dell'agevolazione in commento i soggetti che, alla data del 31 ottobre 2022, possiedono beni immobili strumentali per destinazione e per natura, che rivestono la qualifica di imprenditore. Detta qualifica deve essere conservata fino al 1° gennaio 2023, visto che gli effetti dell'esclusione rilevano a partire da quest'ultima data.

Possono avvalersi della norma in esame, anche l'erede dell'imprenditore e il donatario dell'azienda. Con riguardo alle precedenti estromissioni, infatti, l'Agenzia delle entrate, nella Circ. AE 15 aprile 2008 n. 39/E, ha chiarito che se l'imprenditore è deceduto successivamente al 30 novembre 2007 (leggasi 31 ottobre 2022), l'erede, che prosegue l'attività in forma individuale, può esercitare l'opzione per l'estromissione. Analoga facoltà è concessa al donatario dell'azienda che abbia proseguito l'attività imprenditoriale del donante, sempre nel rispetto delle condizioni previste dall'art. 58 c. 1 DPR 917/86. In tal caso, infatti, l'azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa.

Non ci dovrebbero essere problemi per l'imprenditore che si trova in stato di liquidazione alla data del 31 ottobre 2022 e continua ad esserlo al 1° gennaio 2023, visto che l'Amministrazione finanziaria si è già pronunciata in senso favorevole nella Circ. AE 16 luglio 1998 n. 188/E, con riguardo, sempre, alle precedenti estromissioni.

Infine, possono procedere all'esclusione degli immobili in commento anche i soggetti che si avvalgono del regime forfettario.

Ambito oggettivo

Gli immobili che possono essere oggetto di estromissione, sono quelli indicati nell'art. 43 c. 2 DPR 917/86, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, e precisamente i beni immobili:

• strumentali per destinazione, vale a dire, gli immobili che sono utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche;
• strumentali per natura, ossia gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o anche se dati in locazione o comodato.

In merito a quest'ultimo punto, si ricorda che sono strumentali “per natura” gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D ed E e nella categoria A/10, qualora la destinazione ad uso ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.

Considerato il carattere oggettivo della strumentalità “per natura”, questi immobili possono essere estromessi dal regime d'impresa anche se non siano impiegati nel ciclo produttivo dell'impresa o non lo siano direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato. Al contrario, l'immobile strumentale per destinazione può essere escluso solo se utilizzato dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l'esercizio dell'impresa.

In ogni caso, deve essere evidenziato che la strumentalità dell'immobile deve essere verificata alla data del 31 ottobre 2022. Pertanto, qualora successivamente a tale data l'immobile venga a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, è possibile comunque procedere all'esclusione secondo le regole previste dalla normativa in commento.

Non possono essere oggetto di estromissione gli immobili che:

• costituiscono beni merce;
• anche se indicati nell'inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (c.d. beni patrimonio);
• sono acquisiti in leasing o locazione non di proprietà alla data del 31 ottobre 2022.

Da ultimo, possono essere oggetto di estromissione gli immobili posseduti dall'imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di pertinenza dell'imprenditore.

La base imponibile

La base imponibile su cui applicare l'imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il valore normale dei beni e il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Questo deve intendersi il valore del bene iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili al netto delle quote di ammortamento dedotte fino al 31 dicembre 2022, tenendo conto della normativa fiscale. In altri termini, esso coincide con il valore residuo contabile fiscalmente riconosciuto, ma, nel definirlo esattamente, è necessario considerare, per esempio, rivalutazioni eseguite, contributi in conto impianti ricevuti, ecc.

Su richiesta dell'imprenditore, per determinare la base imponibile, il valore normale, rappresentato dal valore corrente dell'immobile, può essere sostituito da quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori catastali previsti dall'art. 52 DPR 131/86.

L'imposta sostitutiva

Per escludere l'immobile dal patrimonio dell'impresa è necessario versare un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, applicando alla base imponibile di ciascun bene l'aliquota dell'8%. Il versamento deve avvenire:

• la prima rata, nei limiti del 60%, entro il 30 novembre 2023;
• la seconda rata, per la restante parte, entro il 30 giugno 2024.

I criteri di versamento sono quelli previsti dal D.Lgs. 241/97, quindi, con utilizzo del modello F24.

Il caso dell'impresa familiare

La norma, come già evidenziato, sotto l'aspetto operativo e civilistico, comporta delle difficoltà, in modo significativo, nell'ipotesi di esclusione dal patrimonio aziendale dell'immobile di proprietà dell'imprenditore acquistato in regime di impresa familiare.

L'impresa familiare, infatti, come chiarito dalla Ris. AE 28 aprile 2008 n. 176/E, «ha natura individuale e non collettiva (associativa); pertanto è imprenditore unicamente il titolare dell'impresa, il quale la esercita assumendo in proprio diritti ed obbligazioni, oltre la piena responsabilità verso i terzi».

In tal senso, anche la Risp. AE 18 marzo 2021 n. 195, in cui l'Agenzia delle entrate, nel richiamare la Ris. AE 10 giugno 2008 n. 233/E, ha chiarito che l'unico soggetto in una impresa familiare, ex art. 230-bis c.c., avente la qualifica di imprenditore è il titolare dell'impresa stessa.

È fuori dubbio quindi che, nel rispetto delle condizioni, l'imprenditore in regime di impresa familiare possa usufruire dell'agevolazione in commento.   

Tuttavia, pur essendo limitati nella proprietà, ma non nel possesso, i collaboratori familiari vantano un diritto di credito sugli utili nonché sugli incrementi aziendali, così come dispone l'art. 230-bis c.c. Infatti, detto articolo stabilisce che il collaboratore dell'impresa familiare partecipa agli utili dell'impresa e ai beni acquisiti con essi nonché agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato.

Certamente nell'ipotesi in cui l'imprenditore decida di “espellere” dal patrimonio aziendale l'immobile, i collaboratori familiari devono esprimere una loro opinione su tale decisione, poiché si tratta di un atto di straordinaria amministrazione che comporta la modifica della consistenza patrimoniale dell'impresa familiare. Ed allora, si è del parere che il collaboratore familiare debba chiedere la liquidazione della quota (o parte di essa), includendo nella valutazione l'immobile prima che quest'ultimo sia oggetto di esclusione dalla sfera aziendale.

Una diversa conclusione potrebbe generare controversie di natura legale tra l'imprenditore e i collaboratori, con gravi ripercussioni fiscali in ordine all'impossibilità di applicare la disposizione agevolativa in commento.

Non si esclude, comunque, il caso della continuazione dell'attività in regime di impresa familiare, da parte dei collaboratori, una volta ricevuta la quota di loro spettanza attinente all'esclusione dell'immobile aziendale.