Reintrodotta l’estromissione degli immobili delle imprese individuali

Riproposta l'estromissione dell'immobile strumentale dall'impresa individuale. È quanto prevede il ddl Bilancio 2023, che permette all'imprenditore individuale di procedere all'esclusione dei beni immobili strumentali dal patrimonio aziendale mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva.

La ratio della disposizione non è solo quella di reperire entrate per l'erario attraverso un'imposizione agevolata, ma è anche quella di permettere all'imprenditore individuale l'individuazione di quei beni che vengono utilizzati realmente per l'esercizio dell'attività, escludendo gli altri. Inoltre, come spiega la relazione illustrativa, si consente agli imprenditori che intravvedono di cessare l'attività, in un orizzonte temporale limitato, di facilitare l'estromissione dell'immobile utilizzato nell'attività dell'impresa. In mancanza della norma agevolativa, infatti, si applicherebbero le disposizioni sull'autoconsumo dei beni che comportano l'ordinaria tassazione in materia di imposte sui redditi. È l'imprenditore che decide, dunque non la legge, quali sono i beni che devono fare parte dell'apparato aziendale.

Il nuovo provvedimento richiama le disposizioni contenute nell'art. 1 c. 121 L. 208/2015, motivo per cui, ai fini dell'applicazione della nuova possibilità di estromettere l'immobile aziendale dall'impresa individuale, occorre fare riferimento a quest'ultima disposizione.

Soggetti interessati

Il ddl bilancio 2023 stabilisce che le disposizioni della richiamata L. 208/2015 si applicano alle esclusioni dal patrimonio dell'impresa dei beni immobili, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023, con effetto a partire dal 1° gennaio 2023.

Possono avvalersi dell'agevolazione in commento i soggetti che, alla data del 31 ottobre 2022, possiedono beni immobili strumentali per destinazione e per natura, che rivestono la qualifica di imprenditore. Detta qualifica deve essere conservata fino al 1° gennaio 2023, visto che gli effetti dell'esclusione rilevano a partire da quest'ultima data. D'altro canto, nell'ipotesi in cui a detta data il soggetto non possiede più lo status di imprenditore, significa che si è verificato il presupposto per il trasferimento del bene dalla sfera aziendale a quella personale, con la conseguente tassazione della plusvalenza con applicazione delle imposte in modo ordinario. Si è del parere che possono avvalersi della norma in esame, anche l'erede dell'imprenditore e il donatario dell'azienda. Con riguardo alle precedenti estromissioni, infatti, l'Agenzia delle Entrate, nella Circ. AE 15 aprile 2008 n. 39/E, ha chiarito che se l'imprenditore è deceduto successivamente al 30 novembre 2007 (leggasi 31 ottobre 2022), l'erede, che prosegue l'attività in forma individuale, può esercitare l'opzione per l'estromissione. Analoga facoltà è concessa al donatario dell'azienda che abbia proseguito l'attività imprenditoriale del donante, sempre nel rispetto delle condizioni previste dall'art. 58 c. 1 TUIR. In tal caso, infatti, l'azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa. Non ci dovrebbero essere problemi per l'imprenditore che si trova in stato di liquidazione alla data del 31 ottobre 2022 e continua ad esserlo al 1° gennaio 2023, visto che l'Amministrazione finanziaria si è già pronunciata in senso favorevole nella Circ. AE 16 luglio 1998 n. 188/E, con riguardo, sempre, alle precedenti estromissioni.

Non possono fruire della norma agevolativa in commento gli imprenditori individuali che hanno in corso un contratto di affitto o di usufrutto dell'unica azienda alla data del 31 ottobre 2022 ancora in essere al 1° gennaio 2023, in quanto non utilizzano direttamente gli immobili, ma anche perché per l'intera durata del contratto l'attività d'impresa è sospesa, come si desume, agli effetti delle imposte sui redditi, dall'art. 67 c. 1 lett. h) TUIR. Sul punto, nella Circ. MEF 4 novembre 1986 n. 72 ha precisato che “nel particolare caso di locatore dell'unica azienda data in affitto, esso perde, come chiarito con la circolare 19 marzo 1985, n. 26, lo status di soggetto passivo d'imposta, pur conservando, soltanto ai fini anagrafici, il numero di partita IVA, salvo i casi di presunzione assoluta di soggettività passiva d'imposta di cui all'art. 4 del D. P. R. n. 633/72”. Si ha, quindi, una sospensione temporale dell'esercizio dell'attività, con la conseguenza che il locatore dell'unica azienda perde lo status di imprenditore e, come tale, non può estromettere l'immobile. Infine, possono procedere all'esclusione degli immobili in commento anche i soggetti che si avvalgono del regime forfetario.

Ambito oggettivo 

Gli immobili che possono essere oggetto di estromissione sono quelli indicati nell'art. 43 c. 2 TUIR, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, e precisamente i beni immobili:

• strumentali per “destinazione”, vale a dire, gli immobili che sono utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche;
• strumentali “per natura”, ossia gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o anche se dati in locazione o comodato.

In merito a quest'ultimo punto, si ricorda che sono strumentali “per natura” gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10, qualora la destinazione ad uso ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. Considerato il carattere oggettivo della strumentalità “per natura”, questi immobili possono essere estromessi dal regime d'impresa anche se non siano impiegati nel ciclo produttivo dell'impresa o non lo siano direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato. Al contrario, l'immobile strumentale per destinazione può essere escluso solo se utilizzato dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l'esercizio dell'impresa. In ogni caso, deve essere evidenziato che la strumentalità dell'immobile deve essere verificata alla data del 31 ottobre 2022. Pertanto, qualora successivamente a tale data, l'immobile venga a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, è possibile comunque procedere all'esclusione secondo le regole previste dalla normativa in commento.

Non possono essere oggetto di estromissione gli immobili che:

• costituiscono beni “merce”;
• anche se indicati nell'inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (c. d. beni patrimonio);
• sono acquisiti in leasing o locazione non di proprietà alla data del 31 ottobre 2022.

Da ultimo, possono essere oggetto di estromissione gli immobili posseduti dall'imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di pertinenza dell'imprenditore.

La base imponibile

La base imponibile su cui applicare l'imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Questo deve intendersi il valore del bene iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili al netto delle quote di ammortamento dedotte fino al 31 dicembre 2022, tenendo conto della normativa fiscale. In altri termini, esso coincide con il valore residuo contabile fiscalmente riconosciuto, ma, nel definirlo esattamente, è necessario considerare, per esempio, rivalutazioni eseguite, contributi in conto impianti ricevuti, ecc. Su richiesta dell'imprenditore, per determinare la base imponibile, il valore normale, rappresentato dal valore corrente dell'immobile, può essere sostituito da quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori catastali previsti dall'art. 52 DPR 131/86.

Imposta sostitutiva

Per escludere l'immobile dal patrimonio dell'impresa è necessario versare un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, applicando alla base imponibile di ciascun bene, l'aliquota dell'8%.

Il versamento deve avvenire:

• la prima rata, nei limiti del 60%, entro il 30 novembre 2023;
• la seconda rata, per la restante parte, entro il 30 giugno 2024.

I criteri di versamento sono quelli previsti dal D.Lgs. 241/97, quindi, con utilizzo del modello F24.

Conclusioni

Dall'esame della normativa si evince che l'estromissione dell'immobile strumentale risulta essere molto favorevole per l'imprenditore individuale. Infatti, l'operazione genera tre benefici: il primo attiene alla base imponibile, con la possibilità di utilizzare i moltiplicatori catastali di gran lunga inferiori al valore normale del bene immobile da escludere; il secondo riguarda l'applicazione di un'imposta sostitutiva con aliquota agevolata dell'8% da applicare alla base imponibile come sopra delineata in luogo delle imposte ordinarie ed il terzo concerne la privatizzazione dell'immobile. In questo caso, infatti, la successiva vendita dell'immobile, dopo l'estromissione, rientra nelle plusvalenze tassabili secondo le disposizioni contenute nell'art. 67 TUIR, come reddito diverso, e non in regime d'impresa. Qualora l'acquisto dell'immobile sia stato effettuato da più di cinque anni, tenendo conto anche degli anni in cui l'immobile si trovava nell'impresa, la plusvalenza non sarà imponibile ai fini dell'IRPEF.