Sì al favor rei nella verifica del superamento del limite di compensazione

Nel caso esaminato, nell'anno d'imposta 2011, una società a responsabilità limitata aveva superato il limite all'epoca vigente (pari ad € 516.456,90) per l'utilizzo in compensazione del credito IVA relativo al periodo 2009/2010 con i debiti erariali. L'Agenzia delle Entrate emetteva quindi il relativo avviso di contestazione, recuperando a tassazione la differenza di credito eccedente il limite ed irrogando le corrispondenti sanzioni ed interessi.

Dopo un primo grado di giudizio favorevole all'Amministrazione Finanziaria, in sede d'appello i giudici della Commissione Tributaria Regionale accoglievano le ragioni della società, riconoscendo l'incompatibilità tra i limiti massimi annuali di compensazione del credito previsti dall'art. 34 L. 388/2000 con la VI Dir. 2006/112/CE.  

La controversia proseguiva dinnanzi la Corte di Cassazione.

La questione

Preliminarmente, occorre ricordare che  l'art. 17 c. 1 D.Lgs. 241/97 riconosce la possibilità di compensare nel modello F24 i crediti risultanti dalle dichiarazioni fiscali.  

In particolare:

• nel caso in cui la compensazione riguardi crediti per importi superiori a € 5.000 annui, i crediti tributari possono essere utilizzati in compensazione a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge;
• il superamento del limite di importo di € 5.000 annui comporta l'obbligo di apposizione sulla dichiarazione dei redditi del visto di conformità (ex art. 35 c. 3 D.Lgs. 241/97) o di sottoscrizione della dichiarazione da parte del soggetto o dell'organo incaricato ad effettuare la revisione legale dei conti.

In questo contesto, l'art. 34 c. 1 L. 388/2000 ha introdotto un limite all'ammontare dei crediti d'imposta e contributivi che, per ciascun anno solare, possono essere utilizzati in compensazione nel modello F24, ai sensi del citato art. 17 D.Lgs. 241/97.

In particolare, a decorrere dall'anno 2022, questo limite è fissato nella misura di € 2 milioni (art. 1 c. 72 L. 234/2021) e:

• è applicabile in sostituzione del precedente limite di € 700.000 (già elevato, a sua volta, a un milione nel 2020 ed a 2 milioni nel 2021).
• è riferito all'ammontare, cumulativo, dei crediti d'imposta e contributivi che, per ciascun anno solare, sono utilizzati in compensazione “orizzontale” (o “esterna”) nel modello F24 oppure “verticale” (con debiti relativi a tributi o contributi di diversa natura dal credito), oppure che sono chiesti a rimborso sul conto fiscale attraverso la procedura c.d. “semplificata” prevista dal DM 28 dicembre 1993 n. 567.

Accanto alla sopra citata disciplina, per quanto di interesse al caso in esame, occorre altresì ricordare che l'art. 3 c. 1 D.Lgs. 472/97 riconosce il c.d. “principio del favor rei” in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

In forza di questo principio, sia la norma che introduce una sanzione sia quella che ne rende più gravosa una già esistente non possono operare in via retroattiva (si veda: Circ. Min. 10 luglio 1998 n. 180/E). Per stabilire quale sia la norma effettivamente più favorevole, occorre confrontare le norme sanzionatorie in concreto e non in astratto, tenendo conto di tutte le circostanze (aggravanti, attenuanti o esimenti), e verificando gli effetti della loro applicazione in rapporto alle caratteristiche della condotta realizzata dal trasgressore. Il principio del favor rei può essere derogato da una fonte del diritto primaria che ne statuisca l'inapplicabilità e l'unico limite alla sua applicazione può derivare dalla definitività dell'atto (pertanto, nel caso in cui le sanzioni siano già state irrogate ma l'atto non sia ancora definitivo, il contribuente ha diritto al rimborso di quanto pagato in eccedenza rispetto alla legge sopravvenuta, oppure al ricalcolo del dovuto).

La soluzione giuridica 

Nell'ordinanza in commento, la Suprema Corte, dopo avere preliminarmente verificato che, nel caso specifico, il credito IVA della società utilizzato in compensazione, anche se oltre il limite normativamente previsto, era certo ed esistente e ricordato che l'art. 34 L. 388/2000, sancendo un limite massimo di compensazione dei crediti IVA con i debiti relativi ad altre imposte, ha la finalità di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale, ha concluso che: 

• (in linea generale) la disciplina in materia di compensazione non incide sul principio di neutralità dell'IVA, anche in considerazione del fatto che il contribuente, una volta raggiunto il limite annuo di compensazione ammessa, può chiedere il rimborso dell'eventuale eccedenza, se ricorrono le condizioni previste dagli artt. 30 e 38 DPR 633/72 (pertanto, questa possibilità esclude che il recupero del credito possa non rispettare la ragionevolezza dei tempi, cioè la condizione pretesa dalla Corte di Giustizia);
• la violazione derivante dal superamento del limite di utilizzo in compensazione dei crediti è generalmente sanzionata ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 471/97, cioè mediante l'applicazione della sanzione amministrativa del 30% dell'importo non versato prevista per le ipotesi di “omesso versamento” (ciò in quanto la violazione di questa soglia equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste. Si ricorda che, nell'attuale formulazione, l'art. 13 c. 4 D.Lgs. 471/97 punisce la compensazione di un credito esistente oltre il limite nella misura del 30%. Viceversa, nel contesto esaminato dalla Suprema Corte, la fattispecie veniva fatta rientrare in una comune ipotesi di “omesso versamento”);
• tuttavia, ai fini dell'irrogazione della sanzione per omesso versamento, è applicabile il principio del favor rei sancito dall'art. 3 D.Lgs. 472/97, con la conseguenza che, qualora successivamente all'utilizzo del credito in compensazione il limite massimo di crediti IVA compensabili dovesse essere stato innalzato ex lege, l'applicabilità della relativa sanzione deve essere verificata assumendo a riferimento questo maggior limite.

Osservazioni

Il principio espresso nell'ordinanza in esame è da accogliere con favore e consolida l'indirizzo interpretativo favorevole all'applicazione del principio del favor rei per la verifica del superamento del limite alla compensazione dei crediti fiscali.

La Corte di Cassazione si era già occupata in diverse occasioni della vicenda relativa all'applicabilità del favor rei in ambito tributario, riconoscendone l'applicazione, ancorché con interpretazioni non sempre univoche, in caso di superamento del limite di compensazione dei crediti erariali e previdenziali (in senso favorevole al contribuente si ricordano: Cass. 10 maggio 2022 n. 14795; Cass. 30 giugno 2021 n. 18367; Cass. 23 febbraio 2021 n. 4806 e Cass. 8 giugno 2018 n. 14968. In senso contrario: Cass. 8 ottobre 2013 n. 22833 e Cass. 22 ottobre 2019 n. 26926). Occorre considerare che, allo stato attuale, a seguito dell'innalzamento del limite per la compensazione dei crediti IVA, l'ambito della condotta punibile con l'applicazione della sanzione ex art. 13 D.Lgs. n. 471/97 si è ristretto. Infatti, l'applicazione della sanzione del 30% è ora circoscritta alle ipotesi di omesso versamento di importi eccedenti il tetto di € 2 milioni.

Il superamento di questa maggiore soglia dovrà quindi essere verificato per tutti i processi ancora in corso, così da invocare, ove possibile, il regime sanzionatoriopiù favorevole per il contribuente, in ossequio al principio del favor rei.

Fonte: Cass 1° dicembre 2022 n. 35385