Responsabilità solidale nei bonus edilizi: nozioni di dolo e colpa grave

Con la Circ. AE 6 ottobre 2022 n. 33/E sono state fornite importanti precisazioni sulla nuova responsabilità solidale per dolo e colpa grave. Aggiornata inoltre la circolare dopo la sua pubblicazione con la precisazione che le unifamiliari possono fruire del Superbonus anche per le spese sostenute entro dicembre 2022 se al 30 settembre sono stati effettuati (e non anche pagati) lavori pari al 30%. Responsabilità solidale prima delle modifiche introdotte dal Decreto aiuti bis Per quanto riguarda le forme di responsabilità dei fornitori e dei cessionari dei crediti d'imposta, le stesse sono disciplinate dai c. 4 e 6 art. 121 Decreto Rilancio. Nella versione dei citati commi vigente prima della conversione in legge del Decreto Aiuti-bis, i fornitori e i cessionari rispondevano: per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all'importo acquistato; in caso di concorso nella violazione; in particolare, in quest'ultima ipotesi, oltre all'applicazione dell'art. 9 c. 1 D.Lgs. 472/97, sussisteva la responsabilità in solido del fornitore che aveva applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell'importo. Quest'ultima responsabilità operava sempre indifferentemente in caso di dolo o colpa (non distinguendo tra colpa lieve e colpa grave) ed era esclusa solo nelle ipotesi di assenza di colpa e quindi di errore incolpevole. Principi fiscali generali sulla responsabilità solidale Ebbene come indicato dalla Circ. AE 6 ottobre 2022 n. 33/E per la corretta individuazione delle nozioni di dolo e colpa grave (previste dal Decreto aiuti bis), occorre fare riferimento al D.Lgs. 472/97, che reca disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, e ai chiarimenti già forniti con la Circ. AE 10 luglio 1998 n. 180. Quest'ultimo provvedimento precisa che: la condotta è dolosa quando la violazione è attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attività amministrativa di accertamento; la condotta è colposa quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari; il concorso nella violazione in materia tributaria avviene quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. In linea generale, al soggetto che ha concorso in una violazione è irrogata la sanzione prevista per la medesima violazione, a meno che l'errore non sia incolpevole. Nuove ipotesi di dolo e colpo grave introdotte dal Decreto aiuti bis Oltre alle citate indicazioni, si precisa che in sede di conversione del Decreto Aiuti-bis, è stato modificato il comma 6 del citato art. 121 e l'ipotesi di concorso in violazione del fornitore e dei cessionari è stata limitata ai soli casi di dolo o colpa grave. Invero, a seguito di tale modifica, affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d'imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l'ipotesi di colpa lieve. Ciò premesso, con particolare riferimento al concorso del fornitore o del cessionario di cui all'art. 121 c. 6 DL 34/2020 (nuova formulazione), con la nuova Circolare, il Fisco identifica: il dolo quando il cessionario è consapevole dell'inesistenza del credito, come ad esempio nel caso in cui quest'ultimo abbia preventivamente concordato con l'asserito beneficiario originario le modalità di generazione e fruizione dello stesso o qualora il carattere fittizio del credito sia manifestamente evidente ad un primo esame, da chiunque condotto, e ciononostante il cessionario proceda comunque all'acquisizione e alla compensazione dello stesso nel modello F24, traendo un beneficio fiscale indebito correlato al credito inesistente; la colpa grave quando il cessionario abbia omesso, in termini “macroscopici”, la diligenza richiesta, come, ad esempio, nel caso in cui l'acquisto dei crediti sia stato eseguito in assenza di documentazione richiesta a supporto degli stessi o in presenza di una palese contraddittorietà della documentazione prodotta dal cedente (ad esempio, nel caso in cui l'asseverazione si riferisca a un immobile diverso da quello oggetto degli interventi agevolati). Alla luce dei nuovi chiarimenti del Fisco, quindi, l'ipotesi di concorso in violazione sussiste qualora gli stessi procedano all'acquisizione del credito in presenza dei presupposti di cui agli artt. 35 e 42 D.Lgs. 231/2007, in violazione dell'art. 122-bis Decreto Rilancio. In particolare, ciò si verifica quando il credito è acquistato nonostante: l'operazione sia soggetta all'obbligo di segnalazione in quanto sospetta ai sensi del richiamato art. 35; il cessionario avrebbe dovuto astenersi dall'operazione ai sensi del citato art. 42.     Importanza degli aspetti temporali Con riferimento ai crediti d'imposta di cui all'art. 121 Decreto Rilancio sorti prima dell'introduzione degli obblighi di acquisizione dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle attestazioni richieste, precisa il Fisco che la limitazione della responsabilità suddetta, a condizione che, nel rispetto delle previsioni di legge, siano stati acquisiti i citati documenti il visto di conformità, le attestazioni e le asseverazioni prescritte, opera: ab origine, per i crediti d'imposta sorti ai sensi dell'art. 119 Decreto Rilancio (Superbonus), per i quali è sempre stata obbligatoria l'acquisizione della predetta documentazione per l'esercizio delle opzioni dello sconto in fattura e della cessione; dall'introduzione dell'obbligo di visto di conformità, attestazioni e asseverazioni previsto dal comma 1-ter dell'art. 121 Decreto Rilancio (in vigore dal 12 novembre 2021), per i crediti d'imposta relativi agli altri bonus edilizi. Con riferimento, invece, ai crediti oggetto di cessione per i bonus edilizi diversi dal Superbonus, sorti antecedentemente alla previsione dei citati obblighi documentali, l'acquisizione, ora per allora, da parte del fornitore che cede il credito, della documentazione prevista dal c. 1-ter dell'art. 121 (visto di conformità, asseverazioni e attestazioni), limita la responsabilità solidale in capo al cessionario del medesimo fornitore – nonché dei successivi cessionari in possesso della medesima documentazione richiesta dalla norma in questione – solo in caso di dolo o colpa grave. Con riferimento, inoltre, alle opere già classificate come “attività di edilizia libera” e per gli interventi, diversi da quelli di edilizia libera, di importo complessivo non superiore a € 10.000, eseguiti sulle singole unità immobiliari o sulle parti comuni dell'edificio, per i quali il comma 1-ter dell'art. 121 Decreto Rilancio esclude – fatta eccezione per gli interventi relativi al c.d. Bonus facciate – l'obbligo del rilascio del visto di conformità e delle relative attestazioni di congruità della spesa, attesa la ratio agevolativa della norma in commento, il Fisco ritiene che la presenza della richiamata documentazione attenui la responsabilità solidale in caso di concorso in violazione; sicché, tali effetti possono operare anche in relazione ai crediti per i quali il citato art. 121 c. 1-ter non pone un obbligo al rilascio della predetta documentazione per fruire delle opzioni alternative alla detrazione, a condizione che il fornitore cedente la acquisisca «ora per allora». La limitazione della responsabilità solidale in caso di concorso in violazione per i fornitori opera anche per il general contractor che effettua lo sconto in fattura ai sensi dell'art. 121 Decreto Rilancio. Superbonus unifamiliari: le nuove modifiche del fisco L'Agenzia delle Entrate ha aggiornato la Circ. AE 6 ottobre 2022 n. 33/E nella parte che tratta la proroga temporale per le unifamiliari. La prima versione della circolare prevedeva due condizioni per accedere alla proroga: pagamento dei lavori; lavori effettivamente eseguiti. Condizioni, tuttavia, non previste dalla norma che parla solo di interventi eseguiti. Invero è possibile fruire del Superbonus anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022 qualora al 30 settembre siano stati effettuati, per gli interventi ammessi al Superbonus, lavori pari al 30%. Resta fermo, infatti, che ai fini del raggiungimento della percentuale richiesta dalla norma, non rileva il pagamento dell'importo corrispondente al 30% dei lavori essendo necessaria, stante il tenore letterale della disposizione riferito ai lavori realizzati entro la predetta data del 30 settembre, la realizzazione di almeno il 30% dell'intervento complessivo (cfr. Risposta Interrogazione parlamentare 21 giugno 2022 n. 5-08270). In sintesi, con la nuova versione, l'Agenzia delle Entrate, resasi conto dell'errore, precisa che per accedere alla proroga al 31 dicembre 2022 fa fede solo il 30% dei lavori realizzati e non il loro pagamento.