Gli auspicati effetti sull’onere della prova nel transfer pricing

La Cass. 12 settembre 2022 n. 26695 della Corte di Cassazione rappresenta un'occasione per comprendere l'impatto delle novità in materia di onere della prova nel transfer pricing, proprio alla luce della entrata in vigore dell'art. 7 c. 5-bis D.Lgs. 546/92.

Tale pronuncia è stata già analizzata su questo Quotidiano, laddove è stato stigmatizzato che il termine dilatorio di cui all'art. 12 c. 7 L. 212/2000 (i.e. 60 giorni tra il rilascio del PVC e l'emissione dell'avviso di accertamento) troverebbe applicazione anche nel caso degli accessi “istantanei”, cioè quelli volti alla acquisizione della documentazione posta alla base dell'avviso di accertamento, con la conseguenza che l'avviso emesso ante tempus, i.e. prima dei 60 giorni, sarebbe illegittimo.

Natura della normativa in materia di prezzi di trasferimento

Va rimarcato che sulla natura della disciplina del transfer pricing, e sulla correlata finalità di tale normativa, è possibile registrare due diversi orientamenti della Corte di Cassazione, che si sono susseguiti nel tempo.

Secondo un primo orientamento dei giudici di legittimità, stante la finalità antielusiva della normativa in materia di prezzi di trasferimento, l'Amministrazione finanziaria avrebbe l'onere di dimostrare, sia che si tratti di componenti negativi di reddito sia di componenti positivi di reddito, il maggior livello di tassazione in Italia che ha motivato lo scostamento dei prezzi di trasferimento rispetto al (previgente) “valore normale”, che l'Amministrazione finanziaria stessa deve determinare (Cass. 6 aprile 2016 n. 6656, Cass. 27 febbraio 2013 n. 4927, Cass. 27 marzo 2007 n. 11226; Cass., 13 ottobre 2006 n. 22023).

Più di recente, la Corte di cassazione ha segnato un “cambio di rotta”, nel senso che si è oramai consolidato l'orientamento giurisprudenziale per cui la normativa in materia di transfer pricing non avrebbe (quanto meno in via prevalente) natura antielusiva. Con il che l'Amministrazione finanziaria non sarebbe onerata di provare il vantaggio fiscale perseguito dal contribuente nella fissazione dei propri prezzi intercompany, derivante dal livello di tassazione più favorevole del Paese estero (Cass. 17 maggio 2022 n. 15668; Cass. 30 giugno 2021 n. 18436, Cass. 12 gennaio 2021 n. 230, Cass. 18 giugno 2020 n. 11837, Cass. 5 aprile 2019 n. 9615, Cass. 7 novembre 2018 n. 28335, Cass. 19 aprile 2018 n. 9673).

Così si sono, appunto, espressi i giudici di legittimità anche di recente, secondo cui la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria riguarderebbe solo l'esistenza di transazioni, tra imprese appartenenti al medesimo gruppo, ad un prezzo “apparentemente inferiore” a quello normale, mentre incombe sul contribuente, in virtù del principio della vicinanza dell'onere della prova ex art. 2697 del c.c. ed in tema di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni sono intervenute per valori di mercato da considerare normali.

Onere della prova e nuova normativa sul transfer pricing

Tali posizioni debbono essere necessariamente raccordate con la regola dell'onere della prova, introdotta dalla L. 130/2022, di riforma del processo tributario: in particolare, recita il comma 5-bis dell'art. 7 D.Lgs. 546/92, di nuova introduzione, che “l'Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato”. Si tratterebbe di un principio dettato per il processo tributario e volto a superare il dettato di cui all'art. 2697 c.c. (“Chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda”), in conseguenza del quale l'Ufficio, in qualità di creditore nei confronti del contribuente, dovrebbe fornire i fatti costitutivi della nuova pretesa; diversamente il contribuente sarebbe tenuto a provare l'esistenza di fatti impeditivi, modificativi ed estintivi della medesima.

È pur vero che si è costantemente affermato che l'Amministrazione, in quanto “attore in senso sostanziale”, deve provare i fatti costitutivi della pretesa ex art. 2697 del c.c., sopra ricordato, ma è analogamente vero che tale principio ha subito numerose deroghe: paradigmatico in tal senso quanto accaduto con l'inerenza, in cui la relativa prova è stata addossata al contribuente (cfr. Cass. 15 luglio 2022 n. 22449; Cass. 13 febbraio 2006 n. 3109). Tale conclusione parrebbe, in effetti, erronea in quanto non terrebbe conto che il reddito di impresa è dato dalla differenza tra gli elementi positivi e gli elementi negativi di reddito. In altre parole, la deduzione di un componente negativo di reddito, poiché inerente, non sarebbe una norma di favore, così assimilandosi ad un diritto.

Sempre secondo il comma 5-bis  “il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono dal giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni”: si dovrebbe dedurre da ciò che, qualora non sia raggiunta la prova del fatto dedotto in giudizio, il giudice è tenuto a decidere la controversia in senso sfavorevole a chi non sia stato in grado di assolvere al proprio onere.

Stando a quanto appena riportato, l'onere della prova dovrebbe sempre restare a carico del Fisco, salvi i casi in cui siano normativamente previste inversioni dell'onere della prova, per effetto dell'operare di presunzioni legali. Dovrebbero, quindi, ancora ritenersi operanti le presunzioni legali assolute o relative, nelle quali l'Amministrazione deve solamente provare il fatto da cui scaturisce la presunzione (ad es. nell'ambito degli accertamenti relativi alla residenza fiscale ex art. 2 c. 2-bis TUIR sarà sufficiente provare la residenza in uno Stato a fiscalità privilegiata), così come sopravvivrebbero le presunzioni giurisprudenziali (ad es. quella operante nel caso delle società a ristretta base azionaria).

Si deduce che il dettato di cui al comma 5-bis dell'art. 7, per come congegnato, dovrebbe influenzare anche il riparto dell'onere della prova in materia di transfer pricing.

Infatti, considerato che in tale comparto non operano presunzioni di quelle sopra ricordate, si dovrebbe desumere che l'Amministrazione finanziaria dovrebbe effettivamente provare che le transazioni infragruppo oggetto di accertamento siano avvenute ad arm's length, senza potersi limitare alla prova dell'esistenza di transazioni, tra imprese appartenenti al medesimo gruppo, intercorse ad un prezzo “apparentemente inferiore” a quello normale.

L'auspicio è che la novità in commento produca effetti per le contestazioni in materia di prezzi di trasferimento, con il preciso onere a carico dell'Amministrazione Finanziaria di provare in maniera adeguata la bontà della propria pretesa.