Analisi della rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili

Premessa

Su questo Quotidiano si è già avuto modo di analizzare la nuova disciplina recata dal “DL Semplificazioni” (DL 73/2022 convertito in L. 122/2022) sulla rilevanza fiscale delle poste contabilizzate in bilancio a seguito del processo di cd. “correzione degli errori contabili”.

È stato, in particolare, modificato l'art. 83 TUIR per consentire di dare rilevanza fiscale alle correzioni degli errori contabili; il principio di cd. “derivazione rafforzata” è stato, inoltre, esteso alle “micro-imprese” che hanno optato per la redazione del bilancio in “forma ordinaria”.

La nuova disciplina si applica a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del “DL Semplificazioni”, vale a dire il 2022 per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare.

In sede di conversione in legge del “DL Semplificazioni” è stato, inoltre, previsto che la nuova disciplina si applichi anche ai fini IRAP, seppure con la limitazione per i componenti negativi del valore della produzione netta per i quali è scaduto il termine di presentazione della dichiarazione integrativa.

Il “Laboratorio Fiscale” (Associazione tra studiosi ed esperti in campo fiscale) ha pubblicato di recente un documento di analisi delle principali novità e delle questioni interpretative correlate alla normativa che qui ci occupa. Il documento (Rilevanza ai fini fiscali delle poste correttive di errori contabili) è disponibile sul sito dell'Associazione (https://www.laboratoriofiscale.com).

Correzione degli errori contabili e rilevanza fiscale

L'art. 8 “DL Semplificazioni” dispone che l'applicazione del criterio di “derivazione rafforzata” si estenda anche alla contabilizzazione in bilancio della correzione dei cd. “errori contabili”.

Prima del “DL Semplificazioni”, la posizione dell'Agenzia delle Entrate è sempre stata nel senso di considerare irrilevante fiscalmente l'eventuale correzione in bilancio degli errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di costi e ricavi nel corretto esercizio di competenza (Circ. AE 24 settembre 2013 n. 31/E), per violazione (appunto) del principio di cd. “competenza fiscale”. In questo modo, si è obbligato il contribuente a presentare dichiarazioni integrative, a favore o a sfavore, per la corretta tassazione e deduzione dei componenti di reddito nell'esercizio di competenza.

Il DL 73/2022 ha “semplificato”, appunto, la “gestione fiscale” della correzione degli errori contabili, evitando l'onere (per il contribuente) della presentazione della dichiarazione integrativa.

Viene, in particolare, disposto che i criteri di “imputazione temporale” valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. Tale nuova regola non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine di presentazione della dichiarazione integrativa.

Le nuove regole in materia di rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili si applicano a partire dal periodo d'imposta 2022 per i “soggetti solari”.

In sede di conversione in legge del “DL Semplificazioni” è stato, inoltre, inserito il comma 1-bis all'art. 8 DL 73/2022, a norma del quale le poste contabilizzate per la correzione degli errori contabili rilevano anche ai fini dell'IRAP. Anche questa modifica trova applicazione a partire dal periodo d'imposta in corso alla data del 22 giugno 2022.

Si tratta, a bene vedere, di un “allineamento” a quella che è la ratio che ha ispirato le novità licenziate con il “DL Semplificazioni”, visto che la relazione illustrativa al provvedimento già precisava che dette modifiche attribuirebbero “rilevanza fiscale alla correzione degli errori contabili nell'esercizio in cui è effettuata (n.d.r. la correzione) in conformità ai principi contabili esistenti, evitando così alle imprese la presentazione di un'apposita dichiarazione integrativa (IRES-IRAP) del periodo d'imposta in cui la componente di reddito avrebbe dovuto essere contabilizzata ed eliminando i connessi oneri di adempimento”.

In sede di conversione in legge del “DL Semplificazioni” non è stata, però, corretta l'apparente “asimmetria” per cui la nuova formulazione dell'art. 83 TUIR esclude la rilevanza fiscale (nell'esercizio in cui è “scoperto” l'errore) dei componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2 c. 8 DPR 322/98). Viceversa, i componenti positivi di reddito sarebbero considerati fiscalmente rilevanti, anche se relativi a periodi d'imposta non più accertabili.

Analogo regime è previsto, ai fini dell'IRAP, dal comma 1-bis dell'art. 8 “DL Semplificazioni”.

Errori contabili “coperti” e decorrenza delle nuove disposizioni

Dato questo quadro, il “Laboratorio Fiscale” osserva che la nuova normativa prevista dal “DL Semplificazioni” riconosce valenza fiscale alle poste rilevate in bilancio a correzione di precedenti “errori contabili”. Così, se un costo andava contabilizzato nell'anno N e viene invece imputato, in linea con il processo di correzione contabile a tale scopo applicabile, nell'anno N+1, il reddito imponibile viene considerato corretto tanto nell'anno N quanto nell'anno N+1.

Viceversa, la nuova disciplina non sarebbe idonea a riconoscere valenza fiscale alle correzioni ex post degli imponibili fiscali degli anni precedenti nei quali si è incorsi, semplicemente, in una scorretta applicazione delle regole di determinazione del reddito di impresa (senza che questa scorrettezza sia stata causata dalla commissione di un errore contabile).

In altre parole, la nuova disciplina non si occupa anche delle fattispecie di mera “competenza fiscale”, derogando ai criteri fiscali di “collocazione temporale” del reddito di impresa nei singoli periodi d'imposta.

L'Associazione ritiene che la nuova normativa operi per le imprese in “derivazione rafforzata”, incluse, sussistendone i relativi presupposti, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

Inoltre, l'ambito di applicazione della normativa prevista dal “DL Semplificazioni” dovrebbe riguardare ogni casistica di errore contabile (“irrilevante” o anche “rilevante”), anche se l'errore abbia riguardato la rilevazione di un costo o ricavo quantificato, in tutto o in parte, in maniera errata. In altre parole, si dovrebbe poter ritenere che nel nuovo assetto normativo assumano rilievo non solo le correzioni di errori contabili riguardanti l'imputazione nel corretto esercizio di competenza di determinati ricavi o costi, ma anche le correzioni di errori commessi nell'imputazione di componenti quantificati, in tutto o in parte, in maniera erronea.

In questo modo, verrebbero risolti i rilevanti problemi delle imprese che, dovendo rispettare tempi sempre più ristretti per chiudere il bilancio (cd. “fast closing”), sono spesso costrette a rilevare le poste creditorie e debitorie di chiusura (fatture da emettere/ricevere, ecc.) sulla base di informazioni e dati che nei primi mesi dell'esercizio successivo necessitano, molte volte, di apposite correzioni.

Quanto alla decorrenza delle nuove disposizioni, come detto, le regole previste dal “DL Semplificazioni” si applicano a partire dal periodo d'imposta 2022 per i “soggetti solari”. L'Associazione auspica che queste possano produrre effetti anche per le poste contabilizzate per la correzione degli errori contabili nel 2022, seppure relative a componenti di reddito di competenza di esercizi precedenti (cd. “correzioni a cavallo” tra la vecchia e la nuova disciplina).

A questo punto, non resta che aspettare i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate per questa importante novità introdotta dal “DL Semplificazioni”, che va sicuramente salutata con favore.