Iva sui corsi online: l’Agenzia delle Entrate indica la “bussola” territoriale

Questo, in sintesi, il principio espresso dall'Agenzia delle entrate nella risposta n. 409 del 4 agosto 2022.

La fattispecie in esame e la posizione del contribuente

La fattispecie in esame prende origine da una società che eroga servizi in ambito formativo, informativo e telematico, compreso lo svolgimento di master e corsi di formazione tenuti in modalità virtuale/on line e relativi al mercato dei capitali nell'ambito del dipartimento di "Academy", ideato come il centro di formazione del gruppo.

Il corpo docente co-protagonista delle iniziative di formazione interattive online a carattere internazionale promosse dall'Academy è per la maggior parte dei casi residente/stabilito in Paesi Ue ed Extra-Ue (raramente, specifica l'Agenzia, si tratta di soggetti italiani).

A livello operativo-didattico, nei corsi online i docenti possono prestare il loro servizio sia presso il loro ufficio che la loro abitazione, nei diversi paesi citati, senza la necessità di recarsi presso un luogo fisico specifico da cui filmare la lezione.

Dall'altra parte, invece, i partecipanti possono essere sia consumatori finali (B2C) che soggetti passivi (B2B), residenti in paesi Ue ed extra-Ue, e possono interagire con i docenti durante le lezioni o tramite scambio di messaggi tramite la piattaforma e-learning.

Come specificato nell'istanza, l'Academy dal 2021 ha fortemente esteso il proprio bacino di utenza internazionale ed ha potenziato la propria offerta formativa relativa ai corsi virtuali.

In particolare, oltre alla possibilità di assistere alle lezioni interattive online, il servizio erogato potrebbe anche prevedere ulteriori benefit (a titolo esemplificativo, l'accesso alla piattaforma e-learning per la consultazione dei materiali didattici del corso a cui i partecipanti hanno assistito e per l'invio di quesiti specifici ulteriori ai docenti del corso)

La domanda della Società istante concerne i criteri di collegamento territoriale Iva da applicare alle prestazioni di formazione professionale, di carattere interattivo e rese in modalità online dalla società a beneficio di soggetti consumer e di soggetti business, in entrambi i casi non stabiliti nel territorio domestico italiano.

In particolare, diversificando la domanda, ed in riferimento ai soggetti business, la società chiede se sia applicabile il criterio di territorialità previsto per i servizi generici, individuato nel luogo di stabilimento del committente, in forza dell'articolo 7-ter d.P.R. n. 633/1972, oppure il criterio di territorialità specifico, previsto per i servizi di accesso alle manifestazioni educative/culturali, incardinato nel luogo di svolgimento delle manifestazioni medesime, ai sensi dell'articolo 7-quinquies, lett. b) stesso decreto.

Ma non solo. Preso atto che i consumatori finali sono stabiliti in Paesi diversi, l'istante richiede chiarimenti applicativi in relazione alla disposizione di cui all'art. 7-quinquies, comma 1, lett. a) del decreto Iva.

La ricostruzione (anche normativa unionale) dell'Agenzia e le conclusioni indicate

In via preliminare, l'Agenzia chiarisce che è necessario valutare se i servizi di formazione prestati online ed in modalità interattiva dall'istante rientrino tra i servizi erogati tramite mezzi elettronici.

In tal senso, la risposta non positiva è offerta dall'analisi dell'articolo 7 del regolamento d'esecuzione Ue n. 282/2011, nonché dall'Allegato I a detto regolamento. Ed invero, per quest'ultima disposizione, rientrano tra i servizi elettronici tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente.

Ne discende che, nel caso di specie, qualora i corsi siano erogati online in modalità live - attraverso piattaforme come Zoom o Adobe Connect - con interazione tra docenti e discenti attraverso la piattaforma medesima, lo strumento elettronico sia solo un "mezzo" per accedere a tale servizio e che, pertanto, quello descritto dall'istante non sia un "servizio prestato tramite mezzi elettronici".

Ciò premesso, prosegue l'Agenzia, in relazione ai servizi resi dalla società istante a committenti soggetti passivi, chiarito che gli stessi non rientrano nel novero dei servizi elettronici, occorre stabilire se gli stessi rientrino tra le prestazioni relative ad attività culturali/educative o tra i servizi di accesso alle manifestazioni culturali/educative.

La distinzione è fondamentale.

Ed infatti, mentre le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, rese a soggetti passivi Iva, sono territorialmente rilevanti in Italia quando i beneficiari-committenti sono ivi residenti, in applicazione del criterio generale di territorialità previsto dall'articolo 44 direttiva Iva, trasfuso nell'articolo 7-ter, comma 1, lettera a), Dpr n. 633/1972, per altro verso, invece, la fornitura di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, rese a committenti soggetti passivi, rientra nell'ambito applicativo delle operazioni di cui all'articolo 7-quinquies, lettera b), che, in attuazione dell'articolo 53 direttiva Iva, sono territorialmente rilevanti in Italia quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.

L'Agenzia evidenzia al riguardo che, ai sensi del primo paragrafo dell'articolo 32 del regolamento 282/2011, "i servizi aventi per oggetto l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto di accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo". Al paragrafo successivo viene, inoltre, precisato che: "il paragrafo 1 si applica, in particolare, al diritto di accesso a manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e seminari".

La distinzione in concreto tra servizi di formazione o aggiornamento, da un lato, e conferenze e seminari, dall'altro lato, non sempre è agevole e va operata caso per caso in relazione alle caratteristiche concrete del servizio prestato.

Nel caso di specie, alla luce del quadro normativo di riferimento, in relazione ai corsi di formazione oggetto dell'istanza, erogati in modalità online a favore di committenti soggetti passivi, secondo l'Agenzia dette attività si configurano come servizi educativi e, in quanto tali, sono soggetti alle regole generali di territorialità previste dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera a del decreto Iva.

Con riferimento all'ulteriore quesito, riguardante le modalità di individuazione del luogo di materiale svolgimento delle prestazioni nel caso dell'erogazione dei corsi di formazione online nei confronti di committenti non soggetti passivi, per i quali, ai fini della rilevanza territoriale degli stessi, si applica la deroga di cui all'articolo 54 direttiva Iva, trasfuso nell'articolo 7-quinquies, lettera a) del decreto Iva. Secondo tale disposizione, il luogo delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall'organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori prestati a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui tali attività si svolgono effettivamente.

In questo senso, osserva l'Agenzia, appaiono rilevanti le linee guida del comitato Iva nonché le modifiche operate dalla direttiva Ue n. 2022/542. In particolare, l'Agenzia ritiene che i corsi resi a soggetti privati assumano rilevanza territoriale nel luogo di residenza del cliente non soggetto passivo del servizio, definito secondo le regole stabilite dal regolamento Ue n. 282/2011.

Fonte: Agenzia Entrate, risp. 4 agosto 2022 n. 409