Luogo del trasporto: accorgimenti per evitare doppie imposizioni IVA

Uno Stato membro può tassare le prestazioni di navigazione turistica effettuate da un prestatore stabilito in tale Stato membro, all'interno di un territorio che costituisce, in base ad un trattato internazionale concluso tra quest'ultimo ed un altro Stato, una zona comune sotto sovranità comune di tali paesi?

Vicenda contesa tra Germania e Lussemburgo

Una società lussemburghese gestiva servizi di navigazione turistica lungo il fiume Mosella sul quale sia la Germania che il Lussemburgo esercitavano (in base ad un trattato del 19 dicembre 1984) la loro sovranità in comune (si parla appunto di “condominio”). In seguito a tale status, il commercio era stato considerato per molto tempo, da parte del Fisco lussemburghese, non soggetto ad IVA con la conseguenza che per tali viaggi non veniva riscossa dall'erario l'imposta sul valore aggiunto sui biglietti venduti dalla società. Il punto di svolta si ebbe nel 2015 quando l'Amministrazione finanziaria lussemburghese notificò svariati avvisi di accertamento per il recupero dell'IVA relativa alle attività di trasporto turistico. Tale cambio di rotta fu in realtà segnato dalla pronuncia della Corte di appello nazionale, relativa ad un giudizio vertente sul trattamento fiscale dell'acquisto di un battello da parte della società, ove fu statuito che l'IVA sulle prestazioni di trasporto di persone nel condominio germano-lussemburghese poteva essere riscossa dal Lussemburgo o dalla Germania. Quindi, in assenza di imposizione del Fisco tedesco, non si sarebbe configurato alcun rischio di doppia imposizione.

Il tribunale nazionale, adito dalla società di navigazione, accoglieva il ricorso da questa proposto ritenendo che il trasporto era svolto nel cd. “condominio” e quindi entrambi gli Stati potevano riscuotere l'imposta dovuta. Ma la particolare localizzazione dell'attività svolta, richiedeva l'attuazione di un meccanismo “garantista”, ossia volto ad evitare fenomeni di doppia imposizione. In assenza di ciò, l'amministrazione tributaria lussemburghese non era legittimata a tassare il relativo fatturato di tale società.

Infine la questione giungeva innanzi alla Cassazione lussemburghese, dopo che anche il giudice di appello aveva confermato la decisione di primo grado, la quale decise di sospendere il giudizio sottoponendo alla Corte di Giustizia la questione pregiudiziale inerente l'interpretazione degli artt. 2 par. 1 e/o art. 9 par. 2 lett. b) Sesta Dir. 77/388/CEE, ossia se tali articoli si applicassero e comportassero l'assoggettamento ad IVA in Lussemburgo delle prestazioni di trasporto di persone effettuate da un prestatore stabilito in tale Stato qualora tali prestazioni fossero state effettuate all'interno di un condominio, definito in un trattato bilaterale (Lussemburgo e Germania) come territorio comune soggetto alla sovranità congiunta di entrambi ed in relazione al quale non esisteva, in materia di riscossione dell'IVA sulle prestazioni di trasporto, un accordo tra tali paesi.

Articolato giudizio della CGUE

Partendo dagli albori normativi, l'art. 2 par. 1 Sesta Dir. 77/388/CEE assoggetta ad IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e invece in base all'art. 9 par. 1 Dir. 77/388/CEE, della medesima direttiva, il luogo di una prestazione di servizi è quello in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

Ma in conformità a par. 2 lett. b) dell'art. 9 Dir. 77/388/CEE, il luogo delle prestazioni di trasporto è quello in cui avviene il trasporto in funzione delle distanze percorse.

Quindi, calandosi nel caso in esame, è circostanza pacifica che le prestazioni del procedimento principale sono “prestazioni di servizi” ai sensi dell'art. 2 par. 1 Sesta Dir. 77/388/CEE, effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Nel dettaglio, esse consistono nell'organizzazione di gite turistiche in battello che terminano nello stesso luogo in cui hanno avuto inizio. Ma tali prestazioni rientrano effettivamente nell'ambito di applicazione dell'art. 9 par. 2 lett. b) Sesta Dir. 77/388/CEE?

Prestazioni di trasporto

Ora la nozione di «prestazione di trasporto» non è definita dalla Sesta Dir. 77/388/CEE. Per l'appunto, per ciò che concerne il senso abituale di tale espressione, si fa riferimento a prestazioni che consistono nel portare da un luogo ad un altro delle persone o dei beni. Orbene, tale nozione è sufficientemente ampia da includere prestazioni il cui elemento essenziale consiste nel trasporto di persone su distanze non trascurabili, anche qualora tale prestazione inizi e termini in uno stesso luogo e l'obiettivo di quest'ultima sia di natura turistica.

Una tale interpretazione va letta in sintonia con l'art. 9 par. 2 Sesta Dir. 77/388/CEE, ove, come sottolineato dalla Corte di Giustizia, la regola enunciata da tale disposizione si impone per il fatto che la natura stessa dell'esecuzione di tale prestazione di servizi specifica costituita dal trasporto, che può essere effettuata nel territorio di più Stati membri, richieda un criterio diverso che deve essenzialmente consentire di delimitare le rispettive competenze dei diversi Stati membri ai fini dell'imposizione. Tale criterio di collegamento specifico per le prestazioni di trasporto mira quindi a garantire che ciascuno Stato membro imponga tali prestazioni per le parti di tragitto compiute sul suo territorio (C.Giust. UE 6 novembre 1997 C-116/96, Reisebüro Binder).

Tali considerazioni valgono anche quando una prestazione, il cui elemento essenziale consista nel trasporto di persone, inizi e termini in uno stesso luogo e l'obiettivo di tale prestazione sia di natura turistica.

Qui è bene richiamare la vicenda Trijber e Harmsen (C.Giust. UE 1° ottobre 2015 C-340/14 e C.Giust. UE 28 ottobre 2015 C-341/14) ove era stato dichiarato che un'attività consistente nel fornire, a titolo oneroso, servizi di accoglienza di passeggeri su un'imbarcazione al fine di far loro visitare, in occasione di eventi e ricorrenze, una città per le vie d'acqua, non costituisce un servizio nel «settore dei trasporti», ex art. 2 par. 2 lett. d) Dir. 2006/123/CEE, escluso dal campo IVA. Caso che non mette in discussione la vicenda in esame.

Come poi ricordato dall'Avvocato Generale nelle sue conclusioni (parr. 21 e 23), viste le diverse finalità dell'art. 9 par. 2 lett. b) Sesta Dir. 77/388/CEE da un lato e dell'art. 2 par. 2 lett. d) Dir. 2006/123/CEE dall'altro, le nozioni di «prestazione di trasporto», ai sensi della prima disposizione, e di «servizi di trasporto», ai sensi della seconda disposizione, non coincidono: non si può ritenere che servizi non rientranti nella seconda nozione siano necessariamente esclusi dalla portata della prima.

Di conseguenza le prestazioni consistenti nell'organizzazione di gite turistiche in battello che terminano nello stesso luogo ove sono iniziate, rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 9 par. 2 lett. b) della Sesta Dir. 77/388/CEE in quanto prestazioni di trasporto.

In conclusione, siccome il luogo delle prestazioni di trasporto, in base alla suindicata norma, è quello in cui si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse, si potrà considerare che il luogo delle prestazioni del procedimento principale sia il condominio germano-lussemburghese.

Espressione «interno del paese»

Poi la Corte si sofferma sul fatto che occorra determinare se le prestazioni di trasporto effettuate in tale condominio, a titolo oneroso e da un soggetto passivo che agisce in quanto tale, siano soggette all'IVA in quanto effettuate all'«interno del paese».

Anzitutto tale concetto corrisponde all'ambito di applicazione del Trattato CEE e, come definito dalla Corte, la Sesta Direttiva si applica necessariamente ed imperativamente all'interno del territorio nazionale degli Stati membri, la cui determinazione dell'estensione e dei limiti territoriali spetta a ciascuno degli Stati membri (C.Giust. UE 29 marzo 2007 C-111/05, Aktiebolaget NN) i quali, nel caso affrontato, hanno sostenuto (nelle conclusioni rassegnate) che il territorio del condominio tedesco-lussemburghese sia effettivamente all'«interno del paese» in base all'art. 2 par. 1 e dell'art. 3 par. 2 Sesta Dir. 77/388/CEE.

Quindi, le prestazioni di trasporto realizzate nel cd. condominio, a titolo oneroso e da un soggetto passivo che agisce in quanto tale, sono effettuate all'«interno del paese» e quindi sono da assoggettare ad IVA.

Quale Stato applicherà l'IVA?

Qui la questione, a prima vista di facile e pronta soluzione, è invece ben più ostica. Infatti, per evitare fenomeni di doppia imposizione, ossia il doppio prelievo IVA contrario al principio di neutralità fiscale, occorrerà stabilire quale Stato debba riscuoterla, fermo restando che trattandosi di condominio, sia la Germania che il Lussemburgo ben potrebbero tassare tali prestazioni.

Considerato poi che l'IVA è generalmente riscossa su ogni prestazione effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo e che le deroghe a tale principio debbano essere interpretate restrittivamente, ogni Stato dovrà adottare tutte le misure volte a garantire che l'IVA sia interamente riscossa nel suo territorio.

Cosicché, siccome gli Stati non hanno perfezionato un “ulteriore” accordo sulla riscossione dell'imposta, la tassazione delle prestazioni da parte di uno Stato membro impedisce all'altro di tassare a sua volta queste ultime, fatta salva la possibilità di disciplinare in altro modo l'imposizione delle operazioni effettuate nel territorio, purché siano evitati fenomeni di doppia imposizione.

Decisione finale

Secondo la Corte di Giustizia devono essere tassate da uno Stato membro le prestazioni di navigazione turistica effettuate, da un prestatore stabilito in tale Stato membro, all'interno di un territorio che, in forza di un trattato internazionale concluso tra quest'ultimo e un altro Stato membro, costituisce un territorio comune sotto sovranità congiunta di entrambi, non soggetto ad alcuna deroga unionale, a condizione che tali prestazioni non siano già state tassate da tale altro Stato. La tassazione da parte di uno Stato di tali prestazioni impedisce all'altro di tassare a sua volta queste ultime, fatta salva la possibilità per tali Stati di disciplinare diversamente l'imposizione delle prestazioni effettuate all'interno del territorio comune, mediante un accordo che eviti fenomeni di doppia imposizione.

Fonte: C.Giust. UE 1°agosto 2022 C-294-21