Riversamento del credito d’imposta ricerca e sviluppo: dubbi applicativi

La procedura di riversamento spontaneo disciplinata dall'articolo 5, commi da 7 a 12, del DL 21 ottobre 2021, n. 146, convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 dicembre 2021 n. 215, prevede la possibilità di regolarizzare, senza l'irrogazione delle sanzioni e l'applicazione degli interessi, gli indebiti utilizzi in compensazione del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo (ex art. 3 DL 23 dicembre 2013 n. 145, convertito nella Legge 21 febbraio 2014 n. 9).

Soggetti interessati ed esclusi

La procedura di riversamento spontaneo può essere utilizzata dai soggetti che:

• hanno commesso errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili, in violazione dei principi di pertinenza e congruità, nonché nella determinazione della media storica di riferimento;
• in relazione al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, hanno agito in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d'interpretazione autentica prevista dall'articolo 1, comma 72, della Legge n. 145/2018 (con la quale è stato chiarito esplicitamente che, ai fini del calcolo del credito d'imposta attribuibile, assumono rilevanza esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato).

La regolarizzazione è in ogni caso esclusa, e i relativi effetti non si producono, nei casi in cui il credito d'imposta utilizzato in compensazione sia il risultato:

•  di condotte fraudolente;
•  di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;
•  di false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti;
• della mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d'imposta.

Modalità di regolarizzazione

A livello operativo, occorre considerare che:

• i crediti d'imposta ricerca e sviluppo interessati dalla sanatoria sono quelli relativi al periodo 2015-2019 determinati ai sensi dell'articolo 3 del DL 145/2013 con l'applicazione di una percentuale (o di due percentuali a seconda dell'anno) sull'incremento di spese di R&S rispetto alla media del periodo 2012-2014 (viceversa, il  non può riguardare i crediti di  disciplinati ai sensi della successiva Legge 160/2019, seppure afferenti progetti di R&S iniziati precedentemente);
• non è possibile integrare una domanda già trasmessa, ma è ammesso inviare un'istanza sostitutiva della precedente entro il medesimo termine;
• la procedura si perfeziona con il versamento integrale del credito indebitamente utilizzato fino al 22 ottobre 2021 tramite modello F24 – e senza possibilità di avvalersi della compensazione (ex art. 17 DLgs. 241/1997) entro il 16 dicembre 2022 ovvero, in alternativa, in tre rate annuali di pari importo con scadenza al 16 dicembre 2022, 16 dicembre 2023 e 16 dicembre 2024 (dall'importo del credito dovuto è possibile scomputare le somme già versate, sia a titolo definitivo sia a titolo non definitivo, senza tener conto delle sanzioni e degli interessi);
• la procedura di riversamento non dà comunque luogo alla restituzione delle somme eccedenti, qualora già versate, rispetto a quanto dovuto.

Il Provvedimento prot. 188987/2022 del Direttore dell'Agenzia delle entrate ha definito le modalità e termini di accesso alla procedura di riversamento spontaneo. L'accesso alla “sanatoria” è subordinato all'invio telematico del modello approvato entro il 30 settembre 2022.

Il modello si articola nelle seguenti parti:

• il frontespizio, in cui indicare se trattasi di istanza sostituiva,
• i periodi d'imposta di maturazione dei crediti oggetto di riversamento spontaneo (dal 2015 al 2019),
• i dati del contribuente e l'impegno alla presentazione telematica;
• cinque sezioni (una per ogni periodo di maturazione del credito indebitamente compensato) in cui indicare i dati di interesse e la relativa “dichiarazione analitica” su pagina liberamente editabile, ai fini della determinazione degli importi per il riversamento spontaneo;

In ciascuna sezione dalla I alla V il contribuente deve indicare, per la relativa annualità di maturazione del credito, la fattispecie in cui risulta circoscritto l'ambito applicativo della “sanatoria”, ovvero:

• attività, in tutto o in parte, non qualificabili come R&S ai fini dell'agevolazione;
• attività di R&S svolta su commessa estera (ammessa a partire dal periodo d'imposta 2017) indirettamente e/o in laboratori o strutture situati fuori dal territorio dello Stato;
• errori di quantificazione o di individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità; errori di determinazione della media storica 2012-2014.

I riquadri sopra indicati devono essere compilati esclusivamente nel caso in cui oggetto del riversamento spontaneo sia un credito d'imposta R&S che è stato constatato:

• in un processo verbale (indicandone la relativa data di consegna);
• con atto di recupero crediti o con altro atto impositivo divenuti definitivi al 22 ottobre 2021 (data di entrata in vigore del D.L. n. 146/2021).

I dubbi applicativi

Nonostante l'apparente linearità, ad oggi sono ancora diversi i dubbi applicativi che coinvolgono la procedura di riversamento del credito d'imposta R&S e che possono impattare nella decisione di aderire o meno a questa opportunità. Per effetto di questa sanatoria, entro il 30 settembre 2022, i soggetti interessati saranno tenuti a riesaminare il profilo tecnico, fiscale e documentale delle attività che hanno originato il credito.

In particolare i principali aspetti di incertezza da considerare riguardano:

• la verifica della natura effettivamente innovativa dell'attività di ricerca e sviluppo svolta. In tal senso, devono ritenersi certamente regolarizzabili le spese di R&S effettivamente sostenute in relazione ad attività carenti dei cinque criteri (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità) indicati dal Manuale di Frascati, e gli errori di calcolo nella media;
• la possibilità di far rientrare nel riversamento le eventuali spese “agevolate” per un importo superiore a quello ritenuto congruo (esempio le spese per amministratori agevolate per il loro intero importo oppure le fatture per consulenze in R&S sovrastimate sempre se realmente sostenute) o le spese di R&S effettivamente sostenute, ma ritenute antieconomiche da parte dell'Ufficio in sede di verifica;
• l'opportunità di non restituire il credito d'imposta per poi difendersi direttamente in sede di contenzioso tributario (previa presentazione di ricorso) e chiedere comunque, in questa sede, la disapplicazione delle sanzioni ed interessi in conformità a quanto previsto dall'articolo 8 del D.Lgs. 546/1992 e dell'art. 10, c. 3, della Legge 212/2000, stante le obiettive condizioni di incertezza esistenti sul tema;
• il rischio legato al possibile di disconoscimento della sanatoria nel caso in cui dovessero essere successivamente accertate le condotte fraudolente o simulate (si veda precedente paragrafo) elencate al punto 2 del Provvedimento 188987/2022;
• il rischio di contestazione legato alla possibile “inesistenza” (sanzione amministrativa 100%) ovvero “non spettanza” (sanzione amministrativa 30%) del credito d'imposta (e delle possibili conseguenze, nella prima ipotesi, anche a livello penale per il reato previsto dall'articolo 10-quater del D.Lgs. 74/2000, ovvero l'indebita compensazione di crediti non spettanti).

In tutti i casi in cui riversamento non risulta utilizzabile, sarà possibile valutare la regolarizzazione della posizione attraverso l'ordinario strumento del ravvedimento operoso (ex art. 13 D.Lgs. 472/1997) in quanto questa modalità di regolarizzazione è applicabile anche per i crediti di imposta R&S inesistenti (in tal senso: circ. Ag. Entrate 12.05.2022 n. 11/E). Tuttavia, si ricorda che:

• il ravvedimento operoso non è utilizzabile in caso di notifica degli atti di liquidazione e di accertamento comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72;
• il pagamento del debito tributario comprensivo di sanzioni e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento costituisce causa di non punibilità del reato di indebita compensazione di crediti non spettanti (articolo 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000), mentre in caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti rileva solamente quale circostanza attenuante e per la non applicazione di pene accessorie (ex articolo 13-bis D.Lgs. 74/2000).