Imposta fissa su atti societari: quando si applica?

L'art. 4 Tariffa parte I TUR assoggetta all'imposta in misura fissa gli «atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto» e, tra questi atti, rientrano – in base a quanto deciso dalle Sezioni Unite con Sentenza del 25 aprile – anche gli atti di scissione a favore di società semplice.

Le Sezioni Unite hanno interpretato l'art. 4 della Tariffa parte I TUR a seguito di un'Ordinanza di rimessione con cui la Quinta Sezione rilevava che la norma era suscettibile di letture tra loro inconciliabili.

La disposizione in questione fa riferimento a «atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le assicurazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole». La questione interpretativa che si è posta attiene all'ultima frase della disposizione, in riferimento alla quale ci è chiesti se la necessità di avere per «oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole» fosse da riferire solo alle «altre organizzazioni di persone o di beni» o anche alle «società di qualunque tipo e oggetto».

Secondo la lettura prospettata dall'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'applicazione dell'art. 4 Tariffa parte I TUR, non sarebbe sufficiente la forma societaria, occorrendo, invece, che la società svolga un'attività commerciale o agricola. Per l'effetto resterebbero fuori le società semplici che non svolgono attività agricola (non potendo, ex art. 2249 c.c., svolgere attività commerciale). In tal senso deporrebbero vari elementi.

In primo luogo, a parere dell'Agenzia il termine, “oggetto” sarebbe stato impiegato dal Legislatore in due diverse accezioni, ossia come “ramo di attività economica” con riferimento alle società e come “macro settore economico” nel secondo caso, con riferimento (nella lettura dell'Agenzia) a tutti i soggetti indicati dall'art. 4. Ciò implicherebbe che le società, indicate in apertura dell'art. 4, possono svolgere qualsiasi ramo di attività economica purché rientrante nei macro settori delle attività commerciali o agricole, proprio in ragione dell'ultima frase della disposizione.

La ratio della norma sarebbe quindi quella di garantire un trattamento fiscale omogeneo per tutti i soggetti che hanno per oggetto un'attività commerciale e agricola. Non sarebbe giustificabile una disposizione che differenziasse le società dagli altri enti e richiedesse solo a questi ultimi lo svolgimento di un'attività commerciale o agricola ai fini dell'applicazione dell'imposta in misura fissa.

Si attribuisce poi rilevanza alla nota III all'art. 4 cit. che, con il riferimento agli «atti propri delle società ed enti diversi da quelli indicati nel presente articolo», presupporrebbe l'esistenza di società estranee all'applicazione dell'art. 4 e tali società sarebbero, appunto, quelle non esercenti attività agricola o commerciale.

Secondo questa lettura, nel caso di una scissione a favore di una società semplice non esercitante attività agricola, va applicata l'imposta in misura proporzionale proprio perché, non rientrando la fattispecie nell'art. 4 della Tariffa, torna applicabile la disposizione residuale dell'art. 9 Tariffa Parte I TUR.

Secondo l'interpretazione opposta, invece, per le società è del tutto irrilevante tanto il tipo societario quanto l'oggetto sociale. L'oggetto sociale assume un carattere qualificante solo per gli enti diversi dalle società. Tale interpretazione, oltre che su un'interpretazione letterale della disposizione, poggia anche sulla considerazione per cui è soggetto a misura fissa l'atto di assegnazione ai soci di partecipazioni (art. 4 lett. d DPR 131/86) Tariffa parte I). Ebbene, trattandosi di vicenda sovrapponibile alla scissione con devoluzione del patrimonio a favore di società semplice, dal momento che anche qui il patrimonio della società è assegnato ad un soggetto senza impresa, si giustifica l'applicazione, anche a detta scissione, dell'imposta fissa.

Per risolvere il contrasto interpretativo le Sezioni Unite applicano il «criterio-cardine nella interpretazione della legge», ossia il criterio letterale di cui all'art. 12 Prel. c.c. Criterio che, secondo gli Ermellini, avrebbe un primato ancora più forte in ambito tributario, in quanto l'art. 2 L. 212/2000 (Statuto dei Diritti dei Contribuenti) richiede che la «fattispecie impositiva [sia] sorretta da disposizioni ‘chiare e trasparenti'».

Applicando tale criterio, le Sezioni Unite osservano che «le società prese in considerazione dalla tariffa ex art. 4 sono quelle “di qualunque tipo ed oggetto”» e che il termine “qualunque”, sinonimo di «ogni, qualsivoglia, tutte», sia riferito al tipo quanto all'oggetto della società. Tra i tipi di società non possono non rientrare le società semplici, prese in considerazione dal c.c. e la cui disciplina costituisce la base normativa di tutte le società personali. Nell'oggetto, quindi, rientra qualsiasi attività che comunque caratterizzi l'attività economica della società semplice. Non vi sono ragioni, secondo le Sezioni Unite, per ritenere che il medesimo termine “oggetto”, contenuto due volte nella stessa disposizione, abbia due significati differenti.

Viene poi negata la rilevanza del riferimento alla Nota III dell'art. 4 tariffa parte I TUR, poiché, secondo le Sezioni Unite, tale norma quando cita gli «atti propri delle società ed enti diversi da quelli indicati nel presente articolo» collega l'aggettivo “diversi” agli “atti” da registrare e non alle società.

Peraltro, appare comunque giustificabile il trattamento diverso tra le società e gli enti diversi, dal momento che le società sono tutte soggette ad una disciplina specifica e tipizzata, mentre gli enti diversi possono fare riferimento a istituti organizzativi e modelli molto eterogenei tra loro. Inoltre, il contratto di società deve avere necessariamente ad oggetto un'attività economica ex art. 2247 c.c., mentre l'attività degli enti diversi dalle società non ha una simile restrizione. Pertanto, anche da un punto di vista teleologico, la ratio della norma potrebbe essere quella di assoggettare tout court ad imposta fissa tutte le società, in ragione della tipicità che le caratterizza e della necessità che svolgano, comunque, un'attività economica. Per gli enti diversi dalle società, invece, data la molteplicità dei modelli possibili e degli oggetti perseguibili, è richiesto un requisito aggiuntivo, consistente nell'avere come oggetto un'attività commerciale o agricola.

Il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite, in base al quale «l'atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, ex art. 4 Tariffa Parte Prima all. DPR 131/86, ad imposta di registro in misura fissa» deve, in conclusione, trovare applicazione per tutti gli atti di società, indipendentemente dall'oggetto sociale perseguito.

Fonte: Cass. S.U. 25 luglio 2022 n. 23051