L’omesso esercizio (tempestivo) della detrazione preclude la rettifica

La questione pregiudiziale riguarda l'interpretazione degli artt. 184 e 185 Dir. 2006/112 in relazione al fatto che se un soggetto passivo che all'atto dell'acquisto di un bene o di un servizio abbia omesso di effettuare la detrazione dell'imposta a monte (cd. detrazione iniziale), in virtù dell'impiego per operazioni soggette ad imposta, entro il termine decadenziale previsto dalla norma nazionale, abbia il diritto di detrarre l'IVA in sede di rettifica (in occasione della prima immissione in uso di tale bene o servizio) qualora al momento della suddetta rettifica l'uso effettivo non sia diverso da quello previsto. È bene sottolineare che la mancata effettuazione della detrazione iniziale non sia dovuta a elusione o abuso di diritto e non sono stati accertati effetti negativi per l'erario.

Vicenda di causa

La questione trae origine dalla vendita di dieci parcelle (terreni) tra due soggetti, ove l'acquirente, mosso da fini imprenditoriali, era intenzionato a sviluppare tali terreni a fini ricreativi, costruendo case mobili con le rispettive pertinenze che sarebbero state a loro volta rivendute.

All'atto della cessione, il venditore addebitava all'acquirente l'IVA la vendita che però quest'ultimo non portava in detrazione. In seguito a vari motivi economici, lo sviluppo non ha avuto luogo, cosicché due dei dieci terreni venivano rivenduti all'originario proprietario. Tale atto di cessione veniva anch'esso sottoposto ad IVA ma il “nuovo” venditore non corrispondeva la suddetta all'Erario. Il Fisco notificava l'avviso di rettifica a tale soggetto che si opponeva, affermando che l'IVA dovesse essere ridotta.

Elementi essenziali delle parti nel procedimento principale

Secondo l'Amministrazione finanziaria l'acquirente (poi “nuovo” venditore) avrebbe dovuto effettuare la detrazione dell'IVA pagata a monte nel periodo in cui l'imposta era esigibile.

Nel caso il cui il diritto alla detrazione iniziale non fosse esercitato per errore e non fossero accertati frodi o abusi e neppure danni per il bilancio dello Stato, risulterebbe sproporzionato non concedere comunque a tale soggetto passivo la detrazione al momento dell'immissione in uso.

Ma il giudice del rinvio ha ritenuto che complessivamente la tesi estensiva non sarebbe conforme alla giurisprudenza della CGUE. Infatti, l'art. 184 e il 185, par. 1 Dir. 2006/112, risulterebbero applicabili se la rettifica fosse necessaria a causa del mutamento di uno degli elementi inizialmente assunti per il calcolo delle detrazioni e che il calcolo dell'importo di tale rettifica deve far sì che quello delle detrazioni eseguite corrisponda all'ammontare che il soggetto passivo avrebbe avuto diritto di operare se il mutamento fosse stato considerato ab inizio (Cfr. CGUE, Varna Holideis, C-364/17). In tal modo la Corte sembrerebbe limitare l'ambito applicativo di tali articoli ai soli casi in cui un mutamento delle circostanze si fosse verificato dopo il periodo della detrazione iniziale.

Richiamando il caso Vos Aannemingen, (C-405/19), il giudice del rinvio sottolinea l'incompatibilità dell'interpretazione più ampia con la giurisprudenza UE, perché il tale sede era stato sottolineato come un soggetto passivo non sufficientemente diligente che omette di detrarre l'IVA tempestivamente, entro il termine di decadenza applicabile, potrà essere punito con la decadenza dal diritto alla detrazione.

Se la detrazione fosse comunque consentita, potrebbe realizzarsi una violazione del principio della certezza del diritto, ossia che la posizione fiscale di un soggetto passivo (segnatamente i suoi diritti e obblighi verso il Fisco) non rimangano nell'incertezza per un periodo di tempo indeterminato.

Punto della Corte di Giustizia

E' stato fin da subito ricordato come il diritto alla detrazione costituisca parte integrante del meccanismo dell'IVA che non può essere soggetto a limitazione (CGUE, Biosafe, C-8/17) e che debba essere esercitato nel corso dello stesso periodo in cui è sorto, ossia nel momento in cui l'imposta diventi esigibile. Emerge dall'art. 63  Dir. IVA che il fatto generatore si verifica e l'imposta diviene esigibile nel momento in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi è effettuata (Wilo Salmson France, C-80/20). Tornando alla detrazione, il suo esercizio dev'essere immediato per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte. Ma un soggetto passivo può tuttavia essere autorizzato ad operare la detrazione (art. 180 e 182  Dir. IVA), anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui esso sia sorto, fatto salvo il rispetto delle condizioni e delle modalità di cui alle norme nazionali (Biosafe, C-8/17).

Come sottolineato dal giudice del rinvio, la norma nazionale non prevede la possibilità per il soggetto passivo di detrarre l'IVA dopo la scadenza del termine per il deposito della dichiarazione relativa al periodo in cui è sorto tale diritto. In realtà il soggetto ha termine sei mesi per presentare un reclamo contro l'importo versato in dichiarazione. Nel caso affrontato però il soggetto passivo, dopo aver omesso l'esercizio del diritto alla detrazione IVA non si è avvalso di tale facoltà entro il termine di decadenza, ma ne ha fatto richiesta solo in occasione della presentazione del ricorso.

Da qui i giudici europei hanno ripreso un concetto fondamentale: l'esercizio della detrazione IVA illimitato contrasterebbe con il principio di certezza del diritto, ossia che la situazione fiscale di un soggetto passivo – in relazione ai diritti ed obblighi verso il Fisco – non possa essere rimessa in discussione indefinitamente (Ecotrade, C-95/07 e C-96/07; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11). Quindi un termine decadenziale, la cui scadenza sanzioni il contribuente non sufficientemente diligente che abbia omesso di richiedere la detrazione dell'IVA a monte, privandolo così del suo diritto, non potrà essere valutato incompatibile con il regime della Dir. IVA purché tale termine si applichi allo stesso modo a diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto UE (principio di equivalenza) e dall'altro non renda impossibile o eccessivamente onerosa la detrazione.

Infine, la Corte di Giustizia, per ciò che concerne l'obbligo di rettifica della detrazione IVA, l'ha ritenuto in termini assai ampi siccome la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto. Ciò non esclude a priori alcuna ipotesi di detrazione indebita e la portata generale dell'obbligo di rettifica è avvalorata dall'esplicita elencazione delle eccezioni consentite dagli artt. 184 e 185, par. 2 Dir. IVA (SEB bankas, C-532/16). Una tale rettifica dovrà essere operata quando siano mutati gli elementi presi in considerazione ai fini della determinazione dell'importo della detrazione (TETS Haskovo, C-234/11). Ma tale meccanismo “rettificativo” è subordinato all'esistenza del diritto alla detrazione e tali artt. 184 e 185 par. 2 Dir. IVA non possono dar luogo a tale diritto. Ecco che si arriva ad un punto nodale della vicenda siccome è stato previsto che il meccanismo di rettifica disciplinato dalla Direttiva non sia applicabile quando il soggetto passivo abbia omesso di esercitare il diritto alla detrazione IVA e lo ha perso a causa della scadenza del termine decadenziale. Quindi se un soggetto passivo ha omesso di esercitare il diritto alla detrazione IVA al momento dell'acquisto del bene, non potrà beneficiare del meccanismo di rettifica. Nemmeno potrà intervenire in soccorso il principio di neutralità fiscale che non avrà l'effetto di consentire la rettifica di un diritto a detrazione non esercitato prima della scadenza di un termine che ha così perso. Nemmeno l'assenza di evasione o di abuso del diritto o di effetti negativi per il gettito fiscale dello Stato potranno giustificare che un soggetto passivo possa eludere il termine decadenziale.

In conclusione, gli artt. 184 e 185 Dir. IVA dovranno interpretarsi nel senso che essi non ostino a che ad un soggetto passivo, il quale abbia omesso di esercitare – prima della scadenza del termine di decadenza previsto dal diritto nazionale – il diritto alla detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di un bene o di un servizio, venga negata la possibilità di procedere successivamente a tale detrazione, in occasione del primo utilizzo ai fini di operazioni imponibili di detto bene o servizio, a titolo di rettifica anche qualora non siano stati constati abusi di diritto, evasioni o perdite di gettito fiscale.

Fonte: Corte di Giustizia UE, 7 luglio 2022 n. C 194/21