Vendita immobiliare e IVA in caso di previa registrazione dell’acquirente

La CGUE (UAB ARVI, C-56/21, sentenza del 30 giugno 2022) è stata chiamata a pronunciarsi su tre questioni pregiudiziali.

Anzitutto se gli artt. 135 e 137 della Direttiva IVA, nonché i principi di neutralità fiscale e di effettività debbano interpretarsi nel senso che ostino ad una normativa nazionale che subordini il diritto di un soggetto passivo di optare per l'assoggettamento all'IVA della vendita di un immobile alla condizione che tale bene sia ceduto ad un soggetto passivo che, al momento della conclusione dell'operazione era già registrato ai fini IVA. Successivamente l'interrogativo posto dalla corte di merito riguarda il fatto che un venditore di un immobile sia tenuto a rettificare la detrazione dell'IVA pagata a monte su tale bene per il motivo che, alla data di quest'ultima, l'acquirente non soddisfaceva le condizioni previste per l'esercizio, da parte del venditore, di tale diritto.

Fatti di causa

La singolare vicenda nasce in suolo lituano ove, in seguito ad un controllo sulla regolarità del calcolo, della dichiarazione e del pagamento dell'IVA da parte di una contribuente, l'Amministrazione finanziaria accertava che tale società aveva erroneamente applicato l'IVA a valle nell'ambito della vendita di un immobile ad una società acquirente. In fase di accertamento, è emerso che all'atto della vendita l'acquirente non era ancora registrata ai fini IVA e  quindi la venditrice non poteva né optare per l'imposizione di tale operazione e né fatturare l'IVA corrispondente a valle, cosicché essa avrebbe dovuto, nella sua dichiarazione fiscale, rettificare l'importo dell'imposta detratta a monte.

L'Agenzia, confermando la propria posizione, ingiungeva alla contribuente di corrispondere l'IVA accertata, maggiorata di interessi e sanzioni.

La venditrice, visto il rigetto del reclamo che aveva proposto dall'Amministrazione finanziaria, decideva di impugnare tale verbale di verifica innanzi al giudice di merito che rimandava la questione alla Corte di Giustizia. Primariamente l'organo collegiale si domandava se il legislatore lituano, nel subordinare il diritto di optare per l'imposizione alla condizione che l'acquirente fosse esclusivamente un soggetto passivo IVA registrato, avesse o meno rispettato la Direttiva IVA. Poi l'interrogativo riguardava il fatto se la scelta del soggetto passivo di assoggettare ad IVA la cessione di un vecchio immobile, laddove la scelta non soddisfi la condizione prevista dalla normativa lituana che richiede la qualifica di soggetto passivo registrato, consentisse comunque di considerare tale operazione come una cessione di un bene di investimento soggetto all'IVA che non comporta l'obbligo per il fornitore di rettificare la detrazione dell'IVA. Infine l'ultima “quaestio” riguardava la legittimità dell'operato dell'Amministrazione finanziaria lituana in conformità alla Direttiva IVA 2006/112 ed ai principi elaborati dalla giurisprudenza UE, nel momento in cui esige che il fornitore rettifichi la detrazione dell'IVA pagata a monte, qualora l'acquirente del bene fosse registrato ai IVA un mese dopo al conclusione dell'operazione.

Decisione della Corte

La CGUE è stata chiamata ad analizzare varie questioni, tra loro collegate, relative all'imponibilità di operazioni esenti, l'assoggettamento dell'imponibilità al soddisfacimento di una determinata condizione, l'incidenza della detrazione IVA in caso di mancato soddisfacimento del requisito per ottenere l'imponibilità ed infine la valenza ai fini IVA dell'uso del bene da parte del soggetto.

Assoggettamento ad IVA di operazioni esenti

Anzitutto la Corte ha ritenuto come la norma nazionale lituana, nella parte in cui preveda le modalità di rinuncia all'esenzione di cui all'art. 135, par. 1, lett. j), della Direttiva IVA 2006/112/CE, si limiti a stabilire le condizioni alle quali il soggetto passivo possa esercitare il suo diritto di optare per l'imposizione della cessione di immobili che gli conferirà il diritto a detrazione. La CGUE ha richiamato un precedente analogo (Objekt Krchberg, C-269/03), ove uno Stato si era avvalso della facoltà di accordare ai propri soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione delle operazioni di affitto e di locazione di immobili, subordinando l'integrale deduzione dell'IVA versata a monte all'ottenimento di una previa approvazione, non retroattiva, da parte dell'Amministrazione finanziaria. Qui è stato rimarcato come tali modalità non siano volte a ledere il diritto di detrazione ma a consentirne il pieno esercizio, a patto che siano rispettate determinate condizioni.

In relazione al caso esaminato, il giudice europeo ha ritenuto pienamente condivisibili le conclusioni raggiunte nella vicenda richiamata, sottolineando come la previsione normativa delle modalità di esercizio del diritto dei soggetti passivi di optare per l'imposizione delle operazioni che sono, in linea di principio esenti, non lede il diritto alla detrazione. Addirittura la condizione secondo cui il venditore di un immobile possa optare per l'imposizione dell'operazione di vendita solo se l'acquirente sia un soggetto passivo già registrato ai fini IVA all'atto della vendita, contribuisce a garantire un'applicazione dell'esercizio del diritto di opzione nel rispetto della certezza del diritto.

Detrazione IVA e opzione dell'imponibilità

Nel caso Dombre (C-159/17), l'identificazione ai fini IVA e l'obbligo per il soggetto passivo di dichiarare l'inizio, la variazione e la cessazione della propria attività, costituiscono requisiti formali che non possono incidere sul diritto alla detrazione, a patto che le condizioni sostanziali siano rispettate. Nel caso affrontato tale situazione non si verifica in quanto, come rilevato dalla Corte di Giustizia (si riprendano le conclusioni dell'Avv. Gen., p. 56), l'oggetto della vicenda ruota intorno alle modalità di esercizio, da parte del venditore, del suo diritto di optare per l'imposizione dell'operazione di cessione dell'immobile e non del diritto a detrazione dell'acquirente non ancora registrato ai fini IVA al momento dell'acquisto del bene.

Differenze di trattamento, principi di effettività e proporzionalità

La Corte si è poi soffermata sul fatto che norma e prassi nazionale non comportino una differenza di trattamento tra operazioni simili ed in concorrenza tra loro, siccome il diritto di optare per l'imposizione della cessione di un immobile ha lo scopo di evitare svantaggi concorrenziali al soggetto passivo che procede a tale cessioni, con la precisazione che le condizioni di esercizio del diritto di opzione all'imposizione sono le stesse per tutti i soggetti passivi, indipendentemente dalla loro capacità o dalla loro forma giuridica, dal momento che detto esercizio dipende unicamente dalla registrazione dell'acquirente ai fini dell'IVA all'atto della cessione del bene.

Sono altresì rispettati i principi di effettività (imponibilità di operazioni esenti non lede il diritto a detrazione, in quanto non è reso né impossibile e neppure eccessivamente difficile) e proporzionalità (il requisito che l'acquirente sia preventivamente registrato ai fini IVA affinché il venditore possa optare per l'imponibilità della vendita, contribuisce alla tutela della certezza del diritto del prestatore, assicurando che potrà validamente esercitare il diritto all'imponibilità e l'esatta riscossione dell'IVA).

Detrazione IVA ed uso del bene

A completamento della propria decisione, la Corte ha ritenuto che l'Amministrazione finanziaria non possa tener conto di circostanze ulteriori, oltre a quella che l'operazione sia esente, quali l'uso che l'acquirente ha fatto del bene.

Ai fini della detrazione IVA (e dell'eventuale obbligo di rettifica), l'elemento cardine è la natura dell'attività per la quale il soggetto passivo venditore ha utilizzato il bene immobile in esame. Se si tenesse conto dell'uso che ne ha fatto l'acquirente, allora si che verrebbe leso il principio di certezza del diritto. Ancor di più, l'eventuale cambio di destinazione dell'immobile non potrà comportare che la rettifica di una detrazione dell'IVA relativa ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi gravi su un soggetto passivo diverso da quello che ha effettuato la detrazione. Appunto, nel caso affrontato, l'uso che ne ha fatto l'acquirente dell'immobile acquistato non potrà incidere sul diritto a detrazione dell'IVA pagata a monte all'atto dell'acquisto del bene. Si tratta di due operazioni distinte concernenti soggetti passivi distinti che svolgono ognuno la propria attività economica.

Abusività dell'esercizio del diritto a detrazione

Infine, la Corte si è soffermata sul fatto che se l'amministrazione finanziaria dovesse constatare che il diritto a detrazione fosse stato esercitato in modo fraudolento o abusivo, sarebbe legittimata a richiedere il rimborso delle somme detratte con efficacia retroattiva (CGUE, Imofloresmira – Investimentos Imobiliàrios, C-672/16). Contestualmente, i soggetti passivi sono liberi di scegliere le strutture organizzative o le modalità operative che ritengano più idonee per le loro attività economiche al fine di limitare i loro oneri fiscali, a condizione che non configurino pratiche meramente artificiose, prive di effettività economica, realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale contrario agli obiettivi della direttiva IVA.

Conclusioni finali

La Corte di Giustizia ha risolto la vicenda in esame, statuendo che:

• Il venditore può assoggettare ad IVA un'operazione di compravendita immobiliare a condizione che l'acquirente fosse previamente registrato ai fini IVA (uno Stato membro può così prevedere l'imponibilità ai fini IVA di certe operazioni esenti, subordinando ciò al rispetto di certe condizioni);
• Il venditore è tenuto a rettificare la detrazione dell'IVA versata a monte sul bene se l'acquirente non era previamente registrato ai fini IVA (Se il Fisco rifiuti di riconoscere al venditore il diritto di optare per l'imposizione della vendita, qualora l'acquirente non abbia preventivamente soddisfatto i requisiti richiesti, il venditore dovrà operare la rettifica della detrazione dell'IVA);
• L'uso che l'acquirente fa del bene immobile non potrà incidere sul diritto alla detrazione dell'IVA da parte del venditore (sono due operazioni distinte e relative a due soggetti distinti, svolgenti ciascuno la propria attività economica);
• In ogni caso, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a vigilare circa l'esistenza di una frode o di un abuso in capo al venditore, quale soggetto passivo che abbia inteso esercitare il suo diritto di optare per l'imponibilità dell'operazione.

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