Bonus beni strumentali nuovi: decisiva la consegna del bene mobile

L'Agenzia delle Entrate relativamente ai costi sostenuti da una S.p.A. per la realizzazione della nuova linea produttiva, ritiene che, ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento - determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa – in merito alla fattispecie prospettata, risulti decisiva la "consegna" del bene mobile, ai sensi dell'art. 109 c. 2 TUIR. Per individuare la disciplina agevolativa applicabile, si dovrà tener conto anche dell'eventuale "prenotazione" del bene.

Caso

All'Amministrazione Finanziaria è pervenuto un quesito da parte di una S.p.A. che ha chiesto chiarimenti in merito alla corretta applicazione delle norme agevolative relative agli investimenti nei cosiddetti "beni industria 4.0". Si tratta di una società manifatturiera interamente posseduta dal gruppo “Alfa”, che ha come capogruppo una società attiva nel settore della produzione e commercializzazione. Stante la specificità dei prodotti e dei processi produttivi, “Alfa” riferisce di avere necessità di realizzare "internamente" alcuni degli impianti e dei macchinari che compongono le proprie linee produttive. In particolare, ai fini che qui interessano, è attualmente in corso la "costruzione in economia" di una linea produttiva (una macchina per una determinata produzione) la cui realizzazione è iniziata nel 2019 e sarà terminata nel 2022. Dopo aver descritto l'ambito produttivo, la società evidenzia che, ai fini dell'applicazione delle agevolazioni fiscali in materia di beni 4.0, come più volte chiarito dai documenti di prassi amministrativa, occorre avere riguardo al "momento di effettuazione" dell'investimento, da individuare in base alle disposizioni dell'art. 109 TUIR, che consente di definire il periodo d'imposta nel quale il costo s'intende sostenuto.

In relazione all'individuazione del momento di effettuazione degli investimenti, il dubbio interpretativo della società istante nasce dal fatto che, per i beni complessi descritti nei punti da 1) a 3) del quesito, la consegna (a parere dell'istante) non esaurisce le obbligazioni contrattuali del cedente, che è invece tenuto a svolgere una serie di ulteriori attività, affinché il bene possa essere utilmente inserito nel contesto produttivo dell'acquirente e, cioè, nel caso in esame, diventi funzionale alla realizzazione in economia della macchina in questione.

Con riferimento alla corretta interpretazione delle norme relative alle "prenotazioni" in caso di costruzione in economia, la società richiama la Circ. AE  30 marzo 2017 n. 4/E, la quale tratta l'ipotesi di beni interamente realizzati in economia, ma non si occupa del caso - come quello di specie - in cui alla realizzazione dell'investimento concorrano sia fattori produttivi interni (manodopera, ammortamenti), sia beni e servizi acquistati dall'esterno, ossia fattispecie, queste ultime, in cui sia possibile individuare l'ordine, il contratto e il pagamento degli acconti.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

Anzitutto il Fisco ricorda che, con la Circ. AE 30 marzo 2017 n. 4/E, redatta congiuntamente dall'Agenzia delle Entrate e dal Ministero dello Sviluppo Economico, sono stati forniti chiarimenti in merito alla disciplina dell'iper ammortamento di cui all'art. 1 c. 9-13 L. 232/2016 che, in quanto compatibili, risultano estendibili anche alla nuova disciplina del credito d'imposta recata dall'art. 1 c. 184-197 L. 160/2019, nonché dall'art. 1 c. 1051-1063 L. 178/2020.

In merito al momento di "effettuazione" dell'investimento, il citato documento di prassi chiarisce che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'art. 109 c. 1 e 2 TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.

La stessa circolare, inoltre, specifica che dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del costo, deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio (a tal proposito per approfondimenti sulle agevolazioni in questione le Entrate rimandano alla circolare sopra richiamata, in tema di iper ammortamento, e alla Circ. AE 23 luglio 2021 n. 9/E, in tema di credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi).

Per quanto concerne, invece, il quesito relativo al "momento di effettuazione" dell'investimento nei beni in questione, secondo l'Amministrazione Finanziaria, dalla lettura dei documenti allegati all'istanza d'interpello, emerge che dopo la consegna del bene, i fornitori sono tenuti ad effettuare ulteriori adempimenti (riguardanti, ad esempio, lo svolgimento di test meccanici e di funzionamento).

L'atto conclusivo della procedura d'acquisto, quindi, si concretizza nella sottoscrizione delle Performance Guarantee Acceptance Minutes.

Nella fattispecie prospettata, in virtù delle clausole contrattuali specificamente pattuite, l'Agenzia ritiene che, questi ulteriori adempimenti, costituiscano soltanto delle prestazioni "accessorie" alla prestazione principale, che è quella della fornitura dei macchinari. Per il Fisco, in sostanza, tali ulteriori attività non assumono un rilievo essenziale ai fini del completo adempimento degli obblighi contrattuali.

Pertanto, nel contesto contrattuale riportato dalla società istante, le parti hanno inteso conferire alla "consegna" un ruolo preponderante rispetto alle ulteriori attività da eseguire successivamente.

Per tale ragione, quindi, le Entrate ritengono che, ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento, determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa, nel caso di specie risulti decisiva la "consegna" del bene mobile, ai sensi dell'art. 109 c. 2 TUIR; ovviamente, per individuare la disciplina agevolativa applicabile, si dovrà tener conto anche dell'eventuale "prenotazione" del bene (si richiama la Risp. AE 3 febbraio 2022 n. 62).

Con riferimento al potenziale cumulo delle agevolazioni oggetto dell'interpello esaminato con altre misure agevolative, il Fisco rimanda alle istruzioni fornite nella Circ. AE  30 marzo 2017 n. 4/E (par. 6.4) e nella Circ. AE 23 luglio 2021 n. 9/E (par. 6).

In merito, invece, al quesito relativo alla "prenotazione" degli investimenti, l'Agenzia delle Entrate ritiene che, nella fattispecie posta all'esame, si è in presenza, più che di una costruzione in economia nel senso inteso dalla già citata Circ. AE  30 marzo 2017 n. 4/E, di una serie di atti d'investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita).

Di conseguenza, i costi sostenuti dalla società istante per la realizzazione della nuova linea produttiva devono essere ripartiti tra i diversi periodi d'imposta agevolabili (e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore) facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza previste dall'art. 109 c. 1 e 2 TUIR, tenendo conto dell'eventuale "prenotazione" del bene.

In conclusione, relativamente ai costi del personale dipendente della S.p.A. in questione, impiegato nell'attività di progettazione e di sviluppo della citata macchina, laddove tali costi, in base alla corretta applicazione dei principi contabili, siano capitalizzabili ad incremento del costo dei beni e costituiscano "oneri accessori di diretta imputazione", ai sensi dell'art. 110 c. 1 lett. b) TUIR, si dovrà far riferimento alle regole generali della competenza previste dall'art. 109 TUIR per la corretta imputazione temporale ai fini delle agevolazioni in argomento.

Fonte: Agenzia delle entrate, risposta 28 giugno 2022 n. 355