La parziale deducibilità IMU: una querelle (in)finita?

La vicenda “parmense”

Con ordinanza del 5 maggio 2021, la Commissione tributaria di Parma ha sollevato la questione di legittimità costituzionale, con riferimento all'art. 53 Cost., dell'art. 14 c. 1 D.Lgs. 23/2011 pro tempore vigente per i periodi di imposta 2014-2016, nella parte in cui prevede la parziale deducibilità al 20 % dell'IMU, relativa agli immobili strumentali, dalla base imponibile IRES.

La vicenda era nata da un ricorso proposto da una società avverso il silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso della maggiore IRES per tutto il triennio 2014-2016 che la società riterrebbe aver versato a causa della parziale indeducibilità dell'IMU relativa agli immobili strumentali.

A giudizio della CTP la limitazione alla deducibilità del tributo effettivamente corrisposto sugli immobili strumentali finisce per far gravare l'IRES non sul reddito netto, realmente indicativo della capacità contributiva, ma su quello lordo. Cosicché la deducibilità dell'imposta dovrebbe assumere una portata “sistematica e strutturale”, quale espressione di una regola imprescindibile di determinazione del reddito di impresa data dalla necessità che sussista una correlazione tra i costi inerenti e l'attività in concreto esercitata.

Riassumendo, per la CTP di Parma l'IMU dovuta sugli immobili strumentali all'attività d'impresa rappresenta un costo inerente, alla stregua di quelli sostenuti per gli ordinari fattori produttivi, di cui non si possa precludere né limitare la deducibilità senza compromettere la coerenza della norma. Da qui, risulterebbe necessario estendere il giudizio di incostituzionalità dell'art. 14 D.Lgs. 23/2011, alle versioni successive delle disposizioni che hanno previsto una parziale deducibilità dell'imposta.

I precedenti della Corte Costituzionale

La questione della deducibilità parziale dell'IMU dalla base imponibile IRES, era già stata vagliata dalla Corte costituzionale. Si deve qui riprendere quanto statuito dalla sentenza C.Cost. 4 luglio 2019 n. 163 del che aveva ritenuto inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell'art. 14 c. 1 primo periodo D.Lgs. 23/2011, poiché non sufficientemente circoscritta sempre dalla CTP di Parma. Infatti, il giudice di merito aveva ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione sollevata durante il procedimento, relativa al rimborso dell'IMU versata per gli anni dal 2012 al 2014.

Tale triennio era però contrassegnato da un diverso regime di deducibilità dell'IMU: ossia per il 2012 era prevista l'indeducibilità, per il 2013 una deducibilità del solo 30 % e per il 2014 si riduceva al 20 %. La Commissione tributaria di Parma aveva però denunciato l'illegittimità costituzionale del regime relativo al solo anno 2014 (deducibilità al 20%), non spiegando se analoghi dubbi di costituzionalità potessero riguardare anche i precedenti periodi di imposta. Inoltre, per la Corte costituzionale, la CTP non aveva ben descritto la fattispecie in esame, omettendo addirittura di indicare se tale richiesta di rimborso si riferisse, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, alla deduzione percentuale dell'IMU relativa agli immobili strumentali, solo rispetto ai quali la norma ne consenta la deducibilità.

La questione rimaneva aperta, tanto che la CTP di Milano, con un'ordinanza del 2 luglio 2019, sollevava la questione di costituzionalità sempre dell'art. 14 c. 1 D.Lgs.  23/2011, ma con particolare riferimento all'indeducibilità dell'IMU per il computo delle imposte erariali sui redditi e non anche dell'IRAP, inquadrando meglio la vicenda. A parere del giudice meneghino, l'art. 14 D.Lgs.  23/2011 cozzerebbe con: a) il principio di capacità contributiva, sotto il profilo dell'effettività sul quale lo stesso si fonda, siccome, nel disporre la indeducibilità dell'IMU dall'IRES, farebbe gravare la tassazione su di un reddito d'impresa parzialmente fittizio; b) il principio di ragionevolezza, posto che il regime di indeducibilità, in assenza di una valida causa di giustificazione, non sarebbe coerente con la struttura del presupposto dell'IRES, applicabile al reddito netto; c) il principio di eguaglianza formale, siccome il regime di indeducibilità sottopone irragionevolmente ad una maggior tassazione le società che si servono di immobili strumentali di proprietà e d) il principio di libera iniziativa economica privata, andando a paralizzarsi indebitamente la scelta imprenditoriale di investire gli utili nell'acquisto di immobili strumentali.

La Consulta ha recepito pienamente le questioni sollevate, attuando un'attenta e puntuale disamina delle criticità della normativa censurata, sottolineando la circostanza per cui la deducibilità dell'IMU dall'imponibile IRES non risponde ad un meccanismo prettamente agevolativo ma ha natura strutturale nella disciplina del reddito d'impresa: in virtù del generale regime di deducibilità dei tributi dall'IRES e del principio di tassazione del reddito netto.

Ordinanza 156/2022

Dopo un'alternanza di pronunce, la Corte Costituzionale ha depositato la tanto attesa ordinanza 20 giugno 2022 n. 156, dichiarando la manifesta inammissibilità delle questioni sollevate dal giudice di merito.

Anzitutto è riscontrato un vizio da un'insufficiente motivazione sulla rilevanza, siccome sarebbe stato omesso un vaglio circa il rapporto tra l'oggetto sociale della ricorrente nel giudizio principale e l'effettiva strumentalità degli immobili all'attività esercitata. 

In particolare, dal 2014, la verifica dell'effettiva strumentalità dei beni assume specifico rilievo sia per la sua deducibilità dall'IRES e sia per l'applicazione dell'IMU (la Corte ritiene poco chiaro il fatto che la CTP, ritenendo che la questione sia speculare a quella decisa dalla consulta con la pronuncia 262/2020, voglia intendere che la società ricorrente operi anch'essa nel settore immobiliare. Se così fosse, a partire dall'anno 2014, sarebbero esenti dall'IMU i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fin tanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati. Di conseguenza, verrebbe meno la questione della deducibilità IMU).

Possibili ripercussioni

Deducibilità o no dell'IMU dall'IRES? La questione ha accompagnato per anni gli operatori del settore che si sono trovati a dover affrontare una normativa piuttosto altalenante proprio in ordine alla possibilità (o meno) di dedurre l'IMU corrisposta per gli immobili strumentali dall'IRES. Nel frattempo, si sono innestate le due ricordate pronunce della Corte costituzionale a cui quella odierna fa eco, assumendo una posizione ben precisa circa la questione di legittimità costituzionale dell'art. 14 c. 1 D.Lgs. 23/2011 dichiarandola inammissibile in quanto l'ordinanza di rimessione proposta dalla CTP non era ben motivata. Siccome dall'anno 2014 la verifica dell'effettiva strumentalità dei beni ha uno specifico rilievo per quanto riguarda gli effetti dell'applicazione dell'IMU e sia per la sua deducibilità parziale dall'IRES, il giudice di merito avrebbe dovuto inquadrare meglio la questione, vagliando con maggior attenzione il rapporto tra l'oggetto sociale della società e l'effettiva strumentalità degli immobili all'attività esercitata.

La risonanza di tale pronuncia è notevole nel senso che non viene impedita ed esclusa la richiesta di rimborso della maggiore IRES corrisposta per effetto della mancata deduzione integrale dell'IMU.

Pertanto, si intravvede uno spiraglio per le richieste di rimborso della maggior IRES versata a causa dell'impossibilità a dedurre integralmente l'IMU.

Fonte: Corte Costituzionale, ordinanza 20 giugno 2022 n. 156