Docenti e ricercatori: tempi brevi per l’estensione del regime del rientro dei cervelli

Premessa 

Il c.d. regime del Rientro dei Cervelli, rivolto a docenti e ricercatori, è stato il primo in ordine di tempo dei quattro regimi fiscali di favore volti a incentivare il trasferimento in Italia della residenza fiscale di persone fisiche. Gli altri tre regimi che si rivolgono:  

(i) ailavoratori impatriati, cioè lavoratori dipendenti e autonomi (art. 16 D.Lgs 147/2015);  

(ii) ai neo-domiciliati cioè i c.d. high net worth individuals (HNWI) (art. 24-bis TUIR, introdotto dall'art. 1 c. da 152 a 159 L. 232/2016);  

(iii) ai pensionati esteri: cioè titolari di redditi di pensioni estere (art. 24-ter TUIR, introdotto dall'art. 1 c. 273 e 274 L. 145/2018). 

Il Rientro dei Cervelli era stato introdotto nel 2010 (dall'art. 44 DL 78/2010), ma l'agevolazione era di scarso appeal perchè valeva solamente per 3 anni. Il regime è stato riformulato dalla Legge di Bilancio 2017 (art. 1 c. 149 L. 232/2016) ed è stato esaminato dalla Circ. AE 23 maggio 2017 n. 17/E (che richiama la Circ. AE 8 giugno 2004 n. 22 relativa al risalente art. 3 DL 269/2003).  

I benefici attribuiti a docenti e ricercatori 

Il Rientro dei Cervelli è un regime particolarmente “generoso”. Il c. 1 dell'art. 44 DL 78/2010 prevede che «Ai fini delle imposte sui redditi è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il novanta per cento degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all'estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all'estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato». 

In altri termini, solamente il 10% degli emolumenti percepiti costituisce reddito imponibile (IRPEF e IRAP). Tuttavia:

(a) i redditi agevolati sono solo quelli derivanti dall'attività di ricerca e di docenza;

(b) le attività di ricerca e di docenza devono essere svolte in Italia. 

Le modifiche del Decreto Crescita del 2019 

La Legge di Bilancio 2017 aveva portato l'agevolazione a un totale di appena 4 periodi d'imposta. Con l'art. 5 DL 34/2019 (c.d. Decreto Crescita) il Legislatore ha giustamente previsto una forte estensione temporale (art. 44 c. 3 e 3-ter DL 78/2010). Infatti, nell'ambito della ricerca e docenza universitaria solo un lungo periodo può suggerire l'abbandono di strutture estere per un rientro in Italia. La durata dell'agevolazione si estende ora per: 

- 6 periodi d'imposta; 

- 8 periodi d'imposta nel caso di docenti o ricercatori con un figlio minorenne o a carico; 

- 8 periodi d'imposta, nel caso di docenti o ricercatori che diventino proprietari di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia della residenza o nei dodici mesi precedenti al trasferimento. L'unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal docente e ricercatore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà; 

- 11 periodi d'imposta, nel caso di docenti o ricercatori con almeno due figli minorenni o a carico; 

- 13 periodi d'imposta nel caso di docenti o ricercatori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico. 

Le modifiche apportate con Legge di Bilancio 2022 

Le modifiche del Decreto Crescita del 2019 hanno però effetto solo per i docenti e ricercatori che trasferiscono la residenza a partire dal 1° gennaio 2020. 

Il Decreto Crescita aveva quindi creato una enorme disparità di trattamento nei confronti dei soggetti che avevano trasferito la residenza prima del 31.12.2019, che restavano ancorati alla durata dei benefici per 4 anni.  

Per ovviare a tale disparità è intervenuta la Legge di Bilancio 2022 (art. 1 c. 763 L. 234/2021) che dà la possibilità a tali ricercatori e docenti di optare per l'estensione temporale del regime, seppur a fronte del pagamento all'Erario di un somma compensativa. 

Tuttavia, la Legge di Bilancio 2022 concede tale possibilità a una ristretta fascia di soggetti. Infatti, possono optare per l'estensione solo docenti e ricercatori che soddisfano contemporaneamente le seguenti 3 condizioni:  

(i) sono cittadini italiani iscritti all'AIRE o sono cittadini di Stati membri dell'Unione europea;

(ii) hanno trasferito in Italia la residenza fiscale prima dell'anno 2020;

(iii) alla data del 31 dicembre 2019 risultavano già beneficiari del regime del Rientro dei Cervelli. 

Se tali condizioni sono soddisfatte, a fronte dell'opzione per l'estensione e del relativo pagamento, il soggetto può beneficiare del regime per un periodo da 6 a 13 anni. 

Al riguardo, la recente Circ. AE 25 maggio 2022 n. 17/E ha chiarito che:  

(i) l'opzione per l'estensione “può essere esercitata anche dai docenti e dai ricercatori per i quali il regime di favore è terminato nei periodi d'imposta 2019 o 2020” e

(ii) “i docenti e ricercatori che hanno beneficiato del regime agevolato fino all'anno 2019 o all'anno 2020, potranno applicare il predetto regime solo a decorrere dall'anno di imposta 2022” (i.e. non per il 2021, considerato che le modifiche della Legge di Bilancio hanno effetto dal 2022);

(iii) l'estensione dei periodi d'imposta deve essere computata a partire dal periodo d'imposta in cui era stata trasferita la residenza fiscale in Italia. Quindi chi è rientrato nel 2016 e ha goduto del regime sino al 2019 ed esercita l'opzione nel 2022 “in presenza di un figlio minorenne (….), può riattivare il beneficio dell'agevolazione dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2023, a compimento degli otto periodi d'imposta.” 

Il pagamento del 5% e 10% per l'estensione temporale 

La Legge di Bilancio 2022 prevede che l'estensione temporale è soggetta al versamento di una somma di denaro pari al 10% ovvero al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia ed oggetto del regime del Rientro dei Cervelli (art. 44 DL 78/2010). 

Al riguardo, la Circ. AE 25 maggio 2022 n. 17/E chiarisce che:

(i) il periodo d'imposta da prendere in esame è quello precedente a quello di esercizio dell'opzione;

(ii) l'ammontare su cui calcolare il 5% o il 10% è dato da tutto il reddito che sarebbe stato imponibile in assenza dell'esclusione del 90% (non solo il 10% che è effettivamente imponibile). 

La Legge di Bilancio 2022 prevede che è dovuto il: 

(i) 10% se al momento dell'esercizio dell'opzione il soggetto ha un figlio minorenne;  

(ii) 10% se al momento dell'esercizio dell'opzione il soggetto è proprietario di un immobile residenziale in Italia per averlo acquistato successivamente al trasferimento in Italia; o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, o entro 18 mesi dalla data di esercizio dell'opzione;

(iii) 5% se ha almeno dell'esercizio dell'opzione il soggetto ha 3 figli minori ed è anche diventato proprietario di un immobile abitativo in Italia per averlo acquistato successivamente al trasferimento in Italia; o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, o entro 18 mesi dalla data di esercizio dell'opzione. Per il 5% si devono quindi avere sia i figli sia l'immobile. 

Il Provv. AE 31 marzo 2022 ha stabilito le concrete modalità di esercizio dell'estensione e del relativo pagamento. Mentre la recente Ris. AE 31 maggio 2022 n. 24/E ha completato il set burocratico individuando il codice tributo per il pagamento.  

Tempistica e modalità  

Il Provv. AE 31 marzo 2022 ha previsto modalità separate dell'esercizio dell'opzione a seconda che i docenti e ricercatori siano dipendenti o lavoratori autonomi. 

Per dipendenti l'opzione è esercitata presentando “al datore di lavoro una richiesta scritta entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell'agevolazione e, per i lavoratori per cui tale periodo si è concluso il 31 dicembre 2021, entro 180 giorni dalla data di pubblicazione del presente provvedimento.” Al riguardo, (al punto 2.2.) il Provvedimento stabilisce con precisione la lista delle informazioni e dichiarazioni che deve essere contenuta nella lettera di richiesta al datore di lavoro.  

Mentre per i soggetti che esercitano un'attività di lavoro autonomo il Provvedimento stabilisce che l'opzione è effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale hanno effettuato il versamento (come avviene per i neo-domiciliati ex art. 24-bis TUIR si paga entro il 30 giugno dell'anno 1 e si opta nella dichiarazione che si presenta nell'anno 2 relativa all'anno 1). 

Il Provvedimento stabilisce (al punto 1.4) che il 5% o il 10% deve essere versato entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione dell'agevolazione. Tuttavia, per i soggetti per cui tale periodo si è concluso il 31 dicembre 2021, il pagamento deve essere effettuano entro 180 giorni dalla pubblicazione del Provvedimento stesso.  

Pertanto, per i soggetti che intendono avvalersi dell'estensione per il 2022 il tempo per esercitare l'opzione ed effettuare il pagamento non è ampissimo (180 giorni dal Provvedimento del 31 marzo).