La bozza di principio contabile per micro e piccole imprese introduce una semplificazione sulla fiscalità differita. L’obiettivo è evitare che le imprese di minori dimensioni sostengano oneri amministrativi sproporzionati per determinare poste che, in molti casi, potrebbero risultare di scarsa rilevanza. La semplificazione solleva però un problema interpretativo. Quali elementi consentono di stabilire che la fiscalità differita sia irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta del bilancio, prima ancora di calcolarla?

Il paragrafo 16.9 individua il punto di partenza nel prospetto predisposto ai fini della dichiarazione dei redditi, che raccorda il risultato di bilancio al reddito imponibile attraverso le variazioni in aumento e in diminuzione. Il quesito n. 2 della Premessa chiarisce che, se le imposte differite sono ritenute irrilevanti, la società può ometterne anche il calcolo. L’Allegato B aggiunge che variazioni di importo contenuto fanno presumere l’irrilevanza della fiscalità differita, senza indicare una soglia né un parametro rispetto al quale misurare quell’importo. Nel paragrafo 16.9 e nell’Allegato B, l’espressione «fiscalità differita» comprende, secondo la terminologia dell’OIC 25, sia le imposte differite passive sia le imposte anticipate.

Quando il saldo delle variazioni è zero

Il segno di una variazione fiscale indica come cambia l’imponibile dell’anno. Per capire se la variazione segnali anche un effetto fiscale futuro, occorre risalire alla sua causa. Un costo definitivamente indeducibile e un costo deducibile in un esercizio successivo possono dare luogo a variazioni in aumento dello stesso importo. Nel primo caso la differenza è permanente. Nel secondo è temporanea e può generare imposte anticipate, se vi è ragionevole certezza del loro recupero.

Si consideri, riprendendo il meccanismo illustrato nell’Appendice B dell’OIC 25, una plusvalenza di 100 interamente imputata a conto economico nell’esercizio in cui è realizzata.

Si ipotizzi che, per effetto di una ripartizione fiscale consentita, 20 concorrano all’imponibile dell’anno e gli altri 80 siano tassati in quattro quote annuali di 20. Nel prospetto fiscale del primo esercizio figura quindi una variazione in diminuzione di 80. Applicando, per semplicità, un’unica aliquota ipotetica del 24%, assunta costante, si ottengono 4,80 di imposte correnti sulla quota già imponibile e 19,20 di imposte differite sulla quota a tassazione futura. In ciascuno dei quattro esercizi successivi, la variazione in aumento di 20 genera 4,80 di imposte correnti, cui corrisponde un utilizzo del fondo per imposte differite di pari importo. L’effetto netto a conto economico di ciascun riversamento è quindi pari a zero.

Si aggiunga ora, nello stesso esercizio, un costo di 80 definitivamente indeducibile. Il prospetto riporta una variazione in aumento di 80 per il costo e una variazione in diminuzione di 80 per la quota di plusvalenza a tassazione futura. Le due variazioni si compensano nel calcolo dell’imponibile dell’anno e il saldo è zero. Negli esercizi successivi, però, la quota rinviata della plusvalenza sarà tassata, mentre dal costo non deriverà alcuna deduzione. A fronte di un saldo nullo, resta dunque un effetto fiscale differito di 19,20, la cui rilevanza va apprezzata nel contesto del bilancio della società.

Variazioni fiscali e imposte differite nell’esercizio di realizzo della plusvalenza

Le imposte differite sono calcolate applicando l’aliquota ipotetica del 24% alla quota di plusvalenza che sarà tassata negli esercizi successivi.

L’esempio mostra perché il saldo algebrico, da solo, può condurre a una conclusione errata. Una variazione permanente di importo elevato può incidere sulle imposte correnti senza generare fiscalità differita. Una variazione temporanea, anche interamente compensata nel prospetto da una variazione di segno opposto, può invece segnalare un effetto fiscale futuro significativo. Distinguere le variazioni per natura è quindi coerente con la verifica richiesta dal paragrafo 16.9. La bozza lascia aperto il livello di dettaglio necessario per svolgerla.

Le differenze temporanee che il prospetto dell’anno può lasciare fuori

Anche un esame distinto delle variazioni in aumento e in diminuzione incontra un limite. Il prospetto espone le rettifiche che incidono sull’imponibile dell’anno, mentre una differenza temporanea sorta in precedenza può essere ancora aperta alla data di bilancio. Si pensi a un costo ripreso a tassazione nell’esercizio precedente e deducibile a partire dal prossimo. Nell’esercizio intermedio il prospetto può non riportare alcuna variazione riferita a quel costo, sebbene il beneficio fiscale futuro resti da valutare. Un problema analogo si pone per le perdite fiscali riportabili e per le differenze temporanee originate da operazioni che non transitano per il conto economico.

Da qui una possibile lettura del paragrafo 16.9. Il prospetto dell’anno offre una prima indicazione, da valutare insieme alle informazioni già disponibili sulle differenze temporanee ancora aperte. La bozza lascia da chiarire quali verifiche siano sufficienti in questa fase. Se per concludere che la fiscalità differita è irrilevante occorresse sempre ricostruirla e calcolarla per intero, il risparmio amministrativo si ridurrebbe. Se bastasse un saldo contenuto, potrebbero sfuggire effetti fiscali significativi. È su questo punto che il quesito n. 2 può trovare una risposta operativa, chiarendo quali informazioni consentano di motivare l’irrilevanza della fiscalità differita senza determinarne analiticamente l’importo.