L’utilizzo dei moderni sistemi di intelligenza artificiale e machine learning, nell’ambito del processo tributario, involge ed è destinato ad incidere in misura sempre più significativa sull’attività degli stakeholders coinvolti, iniziando dalla fase di selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo e di formazione della pretesa impositiva, sino all’impiego di strumenti di intelligenza artificiale nell’elaborazione della strategia difensiva e, ancora, nella costruzione di modelli predittivi volti ad anticipare il possibile esito del giudizio. Con il rischio (obiettivo?) di ipotizzare una funzione sostitutiva degli attori medesimi.

Il tema assume una portata ancora più significativa ove si consideri il progressivo superamento della funzione meramente servente della tecnologia. L’intelligenza artificiale tende, infatti, a collocarsi non più soltanto quale strumento di supporto alla decisione umana, ma quale possibile centro autonomo di elaborazione valutativa, sino a porre il problema — almeno sul piano teorico — di una sua funzione sostitutiva rispetto agli stessi protagonisti del procedimento e del processo tributario.

Si apre così uno scenario nel quale l’algoritmo potrebbe progressivamente affiancare, e in ipotesi sostituire, l’Ufficio accertatore nella formazione della pretesa, il professionista nell’elaborazione e nella costruzione della difesa e, da ultimo, il giudice nell’attività di valutazione e decisione della controversia. È proprio in questo passaggio, dalla funzione ausiliaria alla potenziale funzione decisoria, che si concentrano le questioni più delicate, tanto sul piano delle garanzie procedimentali e processuali quanto sotto il profilo della trasparenza, della responsabilità, della motivazione e della stessa legittimazione della decisione algoritmica.

Amministrazione Finanziaria e attività di accertamento

Partendo dalla fase di accertamento (che attiene un atto potenzialmente propulsivo del Processo tributario), l’Amministrazione Finanziaria appare in una posizione “privilegiata” in quanto dispone di un vasto patrimonio informativo (Anagrafe Tributaria, Archivio dei Rapporti Finanziari, fatturazione elettronica, transazioni POS/carte e dati catastali).

L’impiego di strumenti di intelligenza artificiale, machine learning e analisi predittiva ha consentito all’Agenzia delle entrate di sviluppare sistemi algoritmici, tra cui VeRa, in grado di incrociare dati bancari, dichiarativi e ulteriori indicatori di natura fiscale, al fine di individuare posizioni caratterizzate da potenziali profili di rischio.

Tali sistemi operano attraverso la generazione di specifiche segnalazioni o alert, destinate a essere successivamente sottoposte alla valutazione e all’intervento qualificato del funzionario, che non si risolva in una mera ratifica dell’esito algoritmico, ma che rappresenti un momento effettivo e sostanziale del procedimento decisionale ed accertativo, in grado di assicurare controllo critico, responsabilità e tutela delle garanzie del contribuente, anche di carattere etico, di derivazione eurounitarie, e nel rispetto dei vincoli legali e regolamentari.

Il risultato dell’IA, in ragione della sua elaborazione standardizzata e intrinsecamente priva di una autonoma dimensione etico-valutativa, costituisce pur sempre un elemento d’innesco o un indice presuntivo, ma non può essere automaticamente elevato a rango di prova legale. Resta pur sempre a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare in giudizio i fatti costitutivi della pretesa tributaria, secondo quanto previsto dall’art. 7 c. 5-bis D.Lgs. 546/92, cui va certamente correlato l’ulteriore presidio di garanzia di cui all’art. 7-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente, che sancisce l’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge.

Professionisti: attività di difesa tributaria

Il processo di standardizzazione che accompagna l’attività di acquisizione, selezione e restituzione di dati, orientamenti giurisprudenziali e contributi dottrinali investe tanto l’operato dell’Amministrazione finanziaria quanto quello del professionista, cui resta affidato il compito, eminentemente valutativo, di costruire, articolare e modulare la strategia difensiva del contribuente alla luce della propria esperienza, sensibilità giuridica e capacità critica.

È proprio in questo spazio che si colloca l’ausilio dell’algoritmo. Se utilizzato quale strumento di supporto, esso può ampliare enormemente la capacità di analisi del difensore; ove, invece, finisca per sostituirsi al processo valutativo umano, il rischio è quello di ricondurre la difesa entro schemi già consolidati, appiattendola su ciò che il diritto è, o appare essere, sulla base degli orientamenti prevalenti, anziché interrogarsi su ciò che il diritto potrebbe divenire.

La funzione del difensore, infatti, non può esaurirsi nella mera ricognizione dell’esistente. Essa vive anche nella capacità di mettere in discussione approdi ritenuti acquisiti, di individuare fratture argomentative, di proporre letture alternative e di coltivare un pensiero divergente capace, talvolta, di costituire proprio il primo elemento di discontinuità destinato, nel tempo, a incrinare e persino a superare orientamenti giurisprudenziali apparentemente consolidati.

In tale contesto, l’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale, da parte del professionista, deve essere necessariamente coniugato, nell’ambito dell’elaborazione della strategia difensiva, con il proprio pensiero critico, etico e nel rispetto dei vincoli in materia di riservatezza e con adeguata informazione del cliente.

Il giudizio

È, tuttavia, la fase giurisdizionale che registra il più elevato grado di regolamentazione normativa. È proprio nell’esercizio della funzione giudiziaria, infatti, che l’impiego dell’intelligenza artificiale risulta oggi maggiormente regolamentato, attraverso un sistema multilivello di principi, limiti e garanzie volto a preservare la centralità della decisione umana.

La Carta Etica Europea della CEPEJ, il Regolamento (UE) 2024/1689 (AI Act), la L.. 132/2025 e, con specifico riferimento alla giustizia tributaria, le Linee guida approvate dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria con delibera n. 275/2026, convergono nel delineare un modello nel quale l’intelligenza artificiale può assistere il giudice nell’attività preparatoria, organizzativa e di analisi, senza tuttavia sostituirsi ad esso nell’esercizio della funzione decisoria, prevedendo fattivamente la subordinazione gerarchica della tecnologia al diritto fondamentale del giusto processo ed al rispetto della normativa in materia di protezione dei dati personali, sicurezza dei sistemi informativi e Responsabilità delle Pubbliche Amministrazioni.

In tale ambito, la scelta interpretativa, la valutazione dei fatti e delle prove e l’adozione del provvedimento restano, dunque, prerogative proprie del magistrato: l’algoritmo può supportare la decisione, ma non può divenirne l’autore.

Emblematica, in questa prospettiva, è la delibera n. 275/2026 del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, che circoscrive l’impiego dell’intelligenza artificiale a funzioni di mero supporto conoscitivo, quali la ricerca di precedenti, la sintesi degli atti e la mappatura del contenzioso seriale. Ne resta, invece, escluso l’utilizzo ai fini della formazione del convincimento del giudice, così come per la redazione automatizzata della motivazione o del dispositivo. La delibera pone, inoltre, uno specifico limite sul piano della riservatezza, vietando l’inserimento di atti di causa e dati personali all’interno di sistemi commerciali di intelligenza artificiale.

Osservazioni

L’avanzamento dell’intelligenza artificiale non può essere arrestato, ma deve essere governato. Può assistere, accelerare e orientare, ma la scelta e la responsabilità in ambito giudiziario non possono essere delegate alla macchina: dal “se e come accertare”, a “se e come difendere”, fino a “se e come giudicare”, la decisione finale non può che essere assunta in maniera consapevole dall’essere umano, assumendosi integralmente la responsabilità delle conseguenze delle proprie decisioni. L’AI resta uno strumento: la valutazione, il controllo e la decisione finale appartengono all’uomo.