Il consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli artt. 117 e ss. TUIR, consente alle società partecipanti al gruppo che esercitano congiuntamente la relativa opzione di determinare in capo alla società o ente consolidante un’unica base imponibile IRES, quale risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società aderenti al regime.

Nell’ambito di tale disciplina, la società consolidante è tenuta a presentare il modello CNM (Consolidato Nazionale e Mondiale), attraverso il quale vengono dichiarati gli elementi rilevanti ai fini della determinazione del reddito complessivo del gruppo e della conseguente liquidazione dell’IRES. Il modello, che deve essere presentato autonomamente e in via telematica, costituisce pertanto il principale adempimento dichiarativo connesso alla tassazione di gruppo.

La disciplina della dichiarazione deve, tuttavia, essere coordinata con l’art. 2 c. 7 DPR 322/98, secondo cui le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a 90 giorni sono considerate omesse, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute sulla base degli imponibili in esse indicati.

Proprio dal rapporto tra tale disposizione e le norme che regolano il riporto delle perdite nel consolidato fiscale emerge la questione affrontata dalla pronuncia in commento: se la tardività del modello CNM possa determinare, oltre alla conseguenza sanzionatoria, anche la perdita del diritto a utilizzare le perdite fiscali consolidate maturate negli esercizi precedenti.

Il caso giurisprudenziale

La controversia traeva origine dall’impugnazione di una cartella di pagamento con la quale veniva richiesto ad una società il pagamento di una maggiore IRES relativamente al periodo d’imposta 2020.

La pretesa traeva origine dal controllo automatizzato della dichiarazione del consolidato nazionale (Modello CNM 2021), trasmessa dalla consolidante a dicembre del 2022. La dichiarazione era stata, quindi, presentata oltre il termine di 90 giorni previsto dall’art. 2 c. 7 DPR 322/98, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria l’aveva considerata omessa.

La tardività del modello CNM aveva assunto rilievo in quanto la società aveva riportato nel periodo d’imposta 2020 le perdite fiscali consolidate maturate negli esercizi precedenti, derivanti dalle perdite delle società partecipanti al consolidato negli anni 2018 e 2019.

Anche le dichiarazioni relative alle precedenti annualità erano state trasmesse tardivamente. L’Ufficio aveva pertanto disconosciuto il riporto delle perdite, determinando una maggiore IRES di € 80.346.

Il tema in questione si inserisce in un filone giurisprudenziale già delineato dalla Corte di cassazione, secondo cui la mancata presentazione del modello CNM non determina, in assenza di una specifica previsione normativa, la decadenza dal diritto al riporto delle perdite consolidate.

In particolare, la Cass. 28316/2021 qualificava il CNM come dichiarazione di scienza, funzionale a consentire all’Amministrazione i controlli sulla corretta determinazione dell’imposta. Secondo la prospettazione della contribuente, la disciplina dell’art. 2 c. 7 DPR 322/98 deve essere coordinata con le disposizioni sul consolidato nazionale, senza poter ricavare dalla tardività della dichiarazione una decadenza non espressamente prevista dalla legge.

La società invocava, altresì, il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), evidenziando come il disconoscimento di perdite effettivamente maturate conduca a tassare un reddito superiore a quello realmente prodotto dal gruppo.

La tesi erariale

L’Agenzia ribadiva in giudizio la legittimità del proprio operato basata sull’art. 2 c. 7 DPR 322/98, disposizione chiara nel prevedere che le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a 90 giorni “si considerano omesse”, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute sulla base degli imponibili indicati. Secondo la tesi erariale, tale disciplina assume particolare rilievo nel consolidato fiscale, poiché il modello CNM non rappresenterebbe un semplice adempimento formale, ma costituirebbe il principale adempimento dichiarativo attraverso il quale la consolidante determina il reddito complessivo globale e liquida l’IRES di gruppo.

Da tale premessa, l’Amministrazione faceva discendere l'impossibilità di riconoscere le perdite consolidate riportate in una dichiarazione consolidata qualificabile come omessa.

L’Ufficio sosteneva, inoltre, che l’esercizio della facoltà di utilizzare le perdite avrebbe natura negoziale e dovrebbe, pertanto, essere effettuato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione o comunque entro il successivo termine di 90 giorni. La mera presentazione tardiva del modello, accompagnata dall’eventuale pagamento della sanzione, non avrebbe quindi potuto sanare gli effetti dell’omissione.

La “bussola” nel principio di capacità contributiva

La decisione della Corte di annullare la cartella di pagamento impugnata dalla contribuente muove dalla constatazione che le dichiarazioni del consolidato relative alle annualità interessate erano state effettivamente trasmesse e acquisite dall’Amministrazione, seppure tardivamente, e che l’Agenzia non aveva formulato contestazioni circa l’esistenza, la regolarità sostanziale o la correttezza dei dati reddituali esposti.

I giudici milanesi hanno riconosciuto che, ai sensi dell’art. 2 c. 7 DPR 322/98, una dichiarazione presentata oltre 90 giorni è formalmente considerata omessa. Da tale qualificazione, tuttavia, non deriva automaticamente la perdita delle perdite fiscali effettivamente maturate. Dirimente in tal senso, secondo la Corte, l'assenza, nella disciplina del consolidato fiscale di una disposizione che colleghi espressamente alla mancata o tardiva presentazione del CNM la decadenza dal diritto al riporto delle perdite consolidate.

È stato fatto riferimento all’orientamento espresso dai giudici della nomofilachia (tra le altre, Cass. 28316/2021 e n. Cass. 22/2025), secondo cui il modello CNM costituisce una dichiarazione di scienza successiva all’instaurazione del regime di consolidamento: la sua funzione è quella di mettere l’Amministrazione finanziaria nelle condizioni di conoscere gli elementi necessari per effettuare i controlli sulla corretta determinazione dell’imposta.

Ne consegue che, quando l’Amministrazione dispone comunque delle informazioni necessarie per ricostruire le perdite e non contesta la loro effettiva esistenza, «l'irregolarità dichiarativa non può trasformarsi in una causa di decadenza dal relativo diritto, in mancanza di una specifica previsione legislativa».

La Corte ha valorizzato, inoltre, la circostanza che nel consolidato la determinazione del reddito di gruppo costituisce la sintesi dei redditi e delle perdite prodotti dalle singole società partecipanti. Il modello CNM, pertanto, non è autonomamente costitutivo della perdita, ma ne rappresenta la sintesi nell’ambito della tassazione di gruppo.

La soluzione opposta, hanno osservato i giudici, condurrebbe a un risultato incompatibile con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., poiché comporterebbe l’applicazione dell’IRES su un reddito che, in termini sostanziali, non corrisponde a quello effettivamente prodotto dal gruppo.

La pronuncia in commento è significativa in quanto ribadisce e “cristallizza” un principio importante ovvero quello secondo cui se, da un lato, la tardività della dichiarazione resta dunque rilevante sul piano sanzionatorio, dall’altro lato, non può determinare, in assenza di una specifica norma decadenziale, la cancellazione di perdite fiscali effettivamente maturate e verificabili.

Fonte: CGT I Milano 31 agosto 2026 n. 3201